Sites Grátis no Comunidades.net As melhores Plataformas Grátis: Wordpress, Prestashop, Joomla e Drupal

A Tributação do Urbanismo

A Tributação do Urbanismo

 

CONDESSO, Fernando - “A Tributação do Urbanismo”. in Direito do Urbanismo: Noções Fundamentais. Colaboração de Catarina Alexandra de Azevedo dos Reis Condesso. Lisboa: Quid Juris, 1999, p.521 e seguintes:

Introdução

O fenómeno do urbanismo não gerou em Portugal uma política económica do urbanismo promovida por instrumentos fiscais, diz o Professor Diogo Leite de Campos (in Direito do urbanismo, INA, 1989, pág. 455), que acrescenta que a fiscalidade do urbanismo tem fins meramente financeiros.

Pela sua importância, vejamos como tem evoluído a matéria ao longo deste século e como ela está hoje regulada, fazendo uma distinção entre aquilo que poderíamos chamar fiscalidade imobiliária global, isto é, ligada em geral ao fenómeno do construído ou da operação construtiva, e aquilo que lhe é apenas parte, seja a fiscalidade predial, seja o que poderíamos designar como fiscalidade do desenvolvimento urbanístico propriamente dita, que tributa o movimento no solo, o agir construtivo, urbanizador, e despreza a estabilidade física, operativa, por maiores que sejam os negócios de movimentação jurídica ou os puros movimentos legislativos, que se sirvam do fenómeno da edificação como técnica de arrecadar dinheiro para os cofres da Administração.

10.1. A fiscalidade predial e a fiscalidade urbanística

A fiscalidade imobiliária em sentido amplo (que M. Cozian, in Principes de Fiscalité Immobiliére, pág. 7, designou de «imperialista») abrange toda a fisca-lidade da actividade de construção e de obras públicas, isto é, os impostos sintéticos e analíticos sobre a propriedade e os impostos sobre as mutações prediais. Portanto, quer a fiscalidade referente às operações de construção, vendas dos imóveis construídos, quer a referente à propriedade, fruição e transmissão de imóveis urbanos ou rústicos. Aqui cabem todas as imposições sobre o rendimento predial, capital predial, despesa de operações no sector imobiliário e mutações prediais.

A fiscalidade imobiliária referente aos modernos impostos que interessam ao sector imobiliário, aparece, segundo Bernard Jadaud e Cozian, como a regulamentação, em termos integrados da tributação, visando o fomento da construção de imóveis, a luta contra a especulação imobiliária e a obtenção de receitas públicas, especialmente a nível local, para financiar as despesas autárquicas, designadamente os novos equipamentos colectivos e despesas variadas, induzidas pelo fenómeno do aumento da urbanização.

A fiscalidade imobiliária em sentido técnico ou restrito abrange este conjunto de impostos extrafiscais, onde cabem as taxas do urbanismo.

De qualquer modo, fiscalidade imobiliária e fiscalidade dos bens imóveis (a fiscalidade predial), são coisas que não se confundem, pois esta é algo mais restrito, aqui entrando a tributação dos prédios e outros bens imóveis: contribuição predial autárquica, impostos sobre a fortuna ou sobre o património, IRS; imposto sobre o aumento do capital, tributado quer no âmbito de um imposto sintético (incluindo mais-valias realizadas) sobre o rendimento (IRS e IRC), quer no quadro dos imposto analíticos sobre as mais valias (encargos de mais-valias), impostos sobre a tributação da transmissão do património predial, quer sobre a utilização de imóveis.

A fiscalidade do urbanismo (área que integra as taxas do urbanismo, que traduzem verdadeiros impostos), que a doutrina fiscal francesa tem afirmado com autonomia, está ligada à política local do urbanismo (Relatório do Conselho dos Impostos, dirigido em França ao Presidente da República sobre o tema «A fiscalidade imobiliária urbana», 1992-1993, «Taxas de urbanismo», págs 42 e segs.; Jean Guigou et Jean M. Legrand, la fiscalité fonciére, analise comparé des Pays de l’OCDE, Economica, pág. 60; F. Bouysson, la fiscalité de l’urbanisme en droit frnaçais, Paris, PVFLSDY,1972, pág. 415).

São impostos vocacionados à colaboração dos particulares, levando os contribuintes a participar nas despesas locais com os equipamentos públicos.

A tributação do urbanismo reporta-se a uma área da fiscalidade tributária, composta por contribuições especiais, determinada pelas necessidades colectivas induzidas ao nível local e aumentos de valores de terrenos propiciados pelo desenvolvimento da urbanização e realização de despesas públicas.

A fiscalidade local do urbanismo em sentido amplo são as contribuições de melhoria, decorrentes da urbanização pública, e as compensações por maiores despesas (taxas para a realização de infraestruturas urbanísticas), decorrentes das operações privadas de urbanização.

Portanto, as contribuições especiais são impostos com fundamento económico-financeiro específico, compreendendo duas modalidades:

— as contribuições de melhoria; e

— os encargos por maiores despesas (para maiores desenvolvimentos).

A fiscalidade imobiliária em sentido técnico, em França, abrange, por um lado, entre outros impostos, as contribuições de melhoria decorrentes das iniciativas públicas de urbanização, procurando tributar os ganhos ou mais-valias dos particulares que virem graciosamente valorizados os seus bens imóveis, por força de investimentos públicos dirigidos à urbanização e financiados pelos impostos pagos pela restante comunidade, e, por outro lado, as compensacões por maiores despesas induzidas pelas iniciativas privadas de urbanização.

Portanto, quanto às contribuições de melhoria trata-se de tributação que se funda na circunstância de não ser razoável que apenas alguns (v.g. os proprietários dos imóveis valorizados com a urbanização de iniciativa pública) do esforço fiscal da restante comunidade para satisfazer as despesas públicas da urbanização. Assim, nestes casos, as contribuições de melhoria supõem a prévia iniciativa pública de investimentos na urbanização que determinam a valorização dos imóveis incluídos nos perímetros oficialmente definidos.

Por sua vez, as compensações por maiores despesas induzidas pelas iniciativas privadas de urbanização fundam-se na circunstância de não ser razoável que as iniciativas privadas de urbanização, que beneficiam, fundamentalmente, os respectivos promotores, dêem origem a maiores despesas públicas, v.g. com infra-estruturas e equipamentos urbanísticos, suportados pelos restantes membros da comunidade que delas nada beneficiam.

Nestes termos, por um lado, as iniciativas públicas de urbanização que valorizem os imóveis dos particulares justificam a criação de contribuições especiais da melhoria e, por outro, as iniciativas privadas de urbanização que induzem maiores despesas públicas com infra-estruturas e equipamentos públicos que apenas beneficiam os respectivos promotores, justificarão a criação de encargos para a satisfação dessas despesas. É; certo que, quer as contribuições de melhoria, quer as contribuições por maiores despesas podem ser justificadas por iniciativas públicas e privadas que nada têm a ver com a urbanização. É o que sucede quanto às contribuições de melhoria, (v.g. com a taxa de rega e beneficiação, que foi imposta aos proprietários dos prédios rústicos beneficiados pelos aproveitamentos hidrolagrícolas de iniciativa pública) e quanto às contribuições especiais por maiores despesas, como o imposto de camionagem, que procura compensar as maiores despesas públicas com a rede viária, decorrentes da utilização de grandes veículos automóveis ou ainda, com os impostos ecológicos, existentes em vários países, onerando os poluidores.

Mas, de qualquer modo, pelo que diz respeito especificamente à urbanização, quer de iniciativa pública, quer de iniciativa privada, os sistemas fiscais modernos lançam mão de impostos específicos que se comportam, quer como contribuições de melhoria, quer como contribuições por maiores despesas. E são destes impostos de urbanização que tratamos.

E, quanto aos respectivos pressupostos, no primeiro caso, as contribuições de melhoria supõem a prévia iniciativa pública de urbanização, cujos investimentos valorizam os imóveis particulares e, no segundo caso, as contribuições especiais por maiores despesas, que tratamos anteriormente, supõem que a iniciativa privada de construção urbana vai induzir, «a posteriori», maiores despesas públicas, com infra-estruturas ou equipamentos urbanísticos. Quer dizer, no primeiro caso, a despesa pública é valorizadora e prévia, e no segundo caso, a despesa pública decorre da iniciativa privada anterior promotora da urbanização.

Mas, em ambos os casos, estamos perante verdadeiros impostos, mesmo que sejam designados por «compensações por aumento de valor» ou «compensações por aumento de área» e sejam concebidas como prestações devidas como condições para a passagem das licenças de construção, pois trata-se sempre de prestações coactivas, que não dão origem a qualquer contrapartida, que possa ser exigida pelos devedores tributários ao ente público credor, como tem sido reconhecido pelo Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão do S.T.A. de 13.11.75, de 16.   .12.76, de 21.7.77, de 4.5.83, de 12.7.84 e de 21.11.85, in Ac. Doutrinais n.os 170 (n.° 228), 183 (n.° 15), 192 (pág.1.169), 263 (n.° 1348), 266 (n.º 199/276 pág. 1.399 e 292, pág. 418).

Daí que a fiscalidade do urbanismo, em sentido amplo, abranja estas duas modalidades de impostos e contribuições especiais: as contribuições por aumento de valor decorrente das obras públicas de urbanização (encargos de mais-valias) e contribuições por maiores despesas, decorrentes das iniciativas privadas de urbanização (taxas para realização de infra-estruturas urbanísticas).

E, obviamente, tratando-se, nos dois casos, de verdadeiros impostos, a sua criação e regulamentação está sujeita ao princípio constitucional da legalidade, previsto nos artigos 103.º n.° 2 e 165.° n.º 1, al. i) e n.° 2 da Constituição, princípio que se comporta como um princípio de reserva absoluta de Lei formal com os seus corolários da tipicidade fechada, da determinação e do exclusivismo. É que o corolário do exclusivismo decorrente do princípio constitucional da legalidade, supõe que as matérias a que se aplica o princípio e referidas no n.º 2 do art.º 103.° da Constituição (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes) devam constar da lei ou de decreto-lei autorizado pela Assembleia da República, com exclusão, portanto, da sua regulamentação por fonte de direito regulamentar, estadual ou local, pois trata-se de matérias indelegáveis (só haverá realmente autonomia fiscal local relativamente às taxas das derramas e da Contribuição Autárquica Urbana).

Daí que a prática municipal de regulamentar os aspectos essenciais (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias) quer das contribuições municipais de melhoria, quer das taxas para realização de infra-estruturas urbanísticas seja claramente inconstitucional.

Ora, tratámos anteriormente das taxas de urbanização devidas por maiores despesas.

Vamos agora falar sobre as chamadas taxas por aumento de valor e encargos de mais-valias seguindo, de perto, em geral, (Celeste Cardona, o Regime e a Natureza Jurídica do Encargo de Mais-Valias — A questão do âmbito de aplicação do art.º 1.º, n.º 1 do Código do Imposto de Mais-Valias, Contribuição para uma Reforma, in C.T.F., Jan/Março 1986 n.° 325/327 e Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, Vol. l, págs. 307 e segs.).

Assim. quanto às contribuições de melhoria qualificadas genericamente, entre nós, como encargos de mais-valias, elas podem dar origem a receitas estaduais, institucionais, locais e mistas.

Quanto aos encargos da mais-valias locais, ligados ao fenómeno urbanizador, dispõe a alínea l) do n.º 1 do artigo 4.º da Lei das Finanças Locais que são receitas municipais «o produto da cobrança de encargos de mais-valias, destinados por lei aos municípios».

10.2. As atribuições autárquicas

10.2.1. A autonomia financeira

A Constituição dota as autarquias locais de um poder descentralizado, que passa naturalmente pela existência de uma autonomia financeira. Elas têm de fazer face a despesas e, consequentemente, têm que ter a capacidade financeira para arcar com essas mesmas despesas. Para tal, as autarquias têm a possibilidade de cobrar impostos e taxas locais.

Da atribuição de autonomia financeira às autarquias nasce, naturalmente, uma questão tributária. Qual a verdadeira competência das mesmas para a determinação de impostos e de taxas, a serem aplicados nos seus territórios? Poderemos atribuir às autarquias poderes de “substituição”, em matéria fiscal?

Para tentar abordar esta questão, há que recorrer à fonte de todo o sistema jurídico, a Constituição da República, guardiã do princípio da legalidade.

Em matéria fiscal o princípio da legalidade é imperativo.

De acordo com o estipulado no art.º 103.º da Constituição, toda esta matéria referente ao Sistema Fiscal Português se faz depender da lei e do respeito desta pelo poder jurídico máximo, a própria Constituição.

Quando abordamos questões do sistema fiscal, somos encaminhados para uma administração fiscal, onde desde logo o Estado tem que fazer face a necessidades gerais existentes, onde os tributos surgem como fonte de receitas dessas necessidades financeiras. Ora, colocar nas autarquias o poder tributário poderá significar um afastar o direito pleno de uma entidade, à partida única titular desse direito, se manter nessa posição, quer pelo facto de a autarquia a ele se substituir no âmbito da satisfação das necessidades locais, como administração cobradora, quer como entidade dotada de pleno direito de monopólio de legislação sobre esta matéria, que no âmbito dos imposto o Estado tem?

O artigo 103.º da Constituição expressa, claramente, que “o sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas”. Enquanto que pelos artigos 237.º e 238.º da Constituição o legislador conferiu às autarquias o poder de “aprovar as opções de plano e o orçamento”, autorizando que as suas receitas incluam “obrigatoriamente as provenientes da gestão do seu património e as cobradas pela utilização dos seus serviços”.

Em relação à competência, também na Constituição obtemos a resposta precisa através do seu artigo n.º 165.º, n.º 1, alínea i), onde se atribuo a “competência exclusiva à Assembleia da República, salvo autorização desta ao Governo, para legislar” em matéria do sistema fiscal e regime geral das taxas. Ora, se de acordo com esta ordem jurídica, tais matérias fiscais devem fazer face às necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas, também é claro que, pela mesma ordem jurídica, as autarquias locais, dotadas de interesses próprios, de uma autonomia financeira e órgãos próprios, devem, igualmente, fazer face às suas necessidades financeiras.

Assim, quando queremos analisar qual o papel reservado às autarquias em matéria fiscal por parte da Lei Fundamental, eis-nos chegados à conclusão de que, em matéria financeira e fiscal, elas não se confundem com o Estado, sendo elas dotadas de autonomia financeira e patrimonial, com vista a prosseguirem os fins de interesse público para os quais foram criadas (Título VIII, Capítulo I). Mais. Chega mesmo a conceber-se a possibilidade de disporem de poderes tributários (art.º 238.º). Tal como o próprio Estado, elas têm necessidades próprias para prosseguir fins próprios, para os quais podem estabelecer e fazer aprovar, pelos seus órgãos próprios, o seu respectivo orçamento.

Nesta altura, seríamos tentados a conceber uma estrutura estadual indepen-dente, configurando entidades diversas de direito. No entanto, é a própria Constitui-ção, soberana nestes assuntos, que nos esclarece quanto a esta questão. Com efeito, no seu art.º 6.º afirma que o “Estado é unitário e respeita na sua organização e funcionamento o regime autonómico insular e os princípios da subsidiariedade, da autonomia das autarquias locais e da descentralização democrática da administração pública”, reforçando esta mesma ideia de unidade quando, no capítulo de apresentação do poder local, no art.º 235.º, n.º 1, se determina que “a organização democrática do estado compreende a existência da autarquias locais”.

De tudo o que já foi dito, pode concluir-se que, ainda que tentados a distinguir as duas entidades, elas fazem parte de uma só realidade administrativa, todas desempenhando a função Administrativa do Estado-Comunidade, representando níveis diferentes de descentralização. Assim sendo, parece-me que, embora as questões do foro fiscal sejam da competência da Assembleia da República, é concedido às autarquias o poder regulamentar nesta matéria, dentro das limitações da própria lei. Compete, pois, aos órgãos de gestão do poder local tomar as deliberações respeitantes à forma e regime a aplicar em relação aos impostos, taxas, derramas e mais-valias, sendo certo que tais deliberações se encontram sempre limitadas às situações previstas, tanto na Constituição, como na própria Lei das Finanças Locais.

Não há, assim, lugar a qualquer substituição, apenas se verificando uma auto-nomia administrativa fiscal, que acaba não só por efectivar a autonomia financeira atribuída às autarquias locais, como por fazer face a uma proclamada incapacidade do processo administrativo fiscal funcionar a níveis tão descentralizados.

10.2.2. Os tributos locais

Para analisarmos a questão dos impostos e taxas locais, teremos que recuar ao debate sobre o porquê da existência destes. De onde emana a qualidade de entidade tributadora por parte das autarquias locais?

As autarquias locais surgem, desde logo, na Constituição como “pessoas colectivas territoriais dotadas de órgãos representativos, que visam a prossecução de interesses próprios das populações respectivas” e, para tal, é-lhes atribuído, ainda pela própria Constituição, “património e finanças próprias”, bem como a faculdade de “dispor de poderes tributários”.

De acordo com os art.os 164.º, 168.º e 169.º da Constituição da República (versão de 1982), a Assembleia da República decretou, através da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro, comummente conhecida por Lei das Finanças Locais, a autonomia financeira das freguesias, municípios e regiões. Nela se dotou, mais uma vez, as autarquias locais de interesses próprios, finanças e património próprios, e capacidade administrativa para os realizar. São definidos por ela, os enquadramentos legais a respeitar no que se refere a finanças locais.

Para que estas entidades possam prosseguir os fins para que foram constituídas está definido, tacitamente, através da Lei das Finanças Locais, o que pode ser considerado como fonte de receita por parte das mesmas. Ficaram, desta forma, as autarquias limitadas às receitas definidas por lei, sendo de salientar que as matérias de finanças e tributos têm que respeitar o princípio da legalidade. Assim, deliberou a Assembleia da República consagrar como receitas do poder local, desde logo:

a) o produto cobrado pelos impostos, nomeadamente: contribuição predial rústica e urbana, imposto sobre veículos, imposto para o serviço de incêndios, Sisa, e percentagem do valor cobrado em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado, entre outros;

b) o produto cobrado pelas taxas, como por exemplo: a taxa devida pela pri-meira venda do pescado, taxas por licenças concedidas pelo município, taxas ou tarifas resultantes da contrapartida da prestação de alguns dos serviços por essas entidades ao cidadão requerente, conforme previsto na referida lei (caso expresso no art.º 11.º da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro);

c) o rendimento de serviços, quer directamente administrados por eles, quer através de concessões dos mesmos;

d) o rendimento de bens próprios, móveis ou imóveis, e receitas da sua alie-nação;

e) participação no Fundo de Equilíbrio Financeiro (FEF).

Antes de nos debruçarmos sobre os tributos do urbanismo, vejamos previamente algo mais sobre os vários impostos e taxas municipais.

10.2.3. As receitas municipais

10.2.3.1. Os recursos financeiros segundo a Lei das Finanças Locais

De acordo com tudo o que já foi dito anteriormente, as autarquias fazem depender o seu financiamento de receitas próprias. Sobre esta questão saliente-se que Portugal subscreveu a Carta Europeia da Autonomia Local, onde se diz expressamente que “pelo menos uma parte dos recursos financeiros das autarquias locais, deve provir de rendimentos de impostos locais, tendo até, o poder de fixar as taxas, dentro dos limites da lei” (Diário da República, I Série, de 23.10.90), por força do art.º 8.º da Constituição da República Portuguesa, esta Carta Europeia passou a ser direito interno português.

Desta forma e de acordo com a Lei das Finanças Locais, as autarquias têm como receitas o produto cobrado pelos impostos: Contribuição Autárquica, Imposto sobre Veículos, Imposto Municipal da Sisa, Imposto de Mais-Valias, Imposto para o Serviço de Incêndios, Taxa Municipal de Transportes, entre outros, e algumas percentagens em impostos cobrados a nível nacional como é o caso do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).

10.2.3.2. Os impostos locais

A nível de receitas provenientes dos impostos locais, sujeitos em geral ao princípio da legalidade, os mais relevantes são a Contribuição Autárquica, Imposto Municipal de SISA, Imposto Municipal sobre Veículos e os Encargos de Mais-Valias (cfr. art.º 4.º da Lei n.º 1/87 de 6 de Janeiro e da actual Lei das Finanças Locais, a Lei n.º 42/98, de 6.8).

Quanto à Contribuição Autárquica é “um imposto directo, municipal, periódico e incidente sobre o valor do património predial, considerado numa perspectiva estática”(Relatório da Comissão para o desenvolvimento da Reforma Fiscal, Ministério da Finanças de 30 de Abril de 1996).

A introdução deste imposto no nosso sistema fiscal ficou a dever-se, essencialmente, a questões de financiamento local, ou seja, antes da reforma de 1989 a tributação era composta por um conjunto de impostos parcelares (tributação incidente no rendimento real e imputado a prédios urbanos e rendas de prédios rústicos) dos quais a contribuição predial fazia parte. Este imposto parcelar constituía uma fonte do rendimento autárquico, incidindo sobre o património situado na área das autarquias locais.

Com a nova reforma e a nova política de tributação, norteado pela englobalização da totalidade dos rendimentos, deu-se, consequentemente, origem ao englogamento de parte desses rendimentos num tributo único. Tornava-se, pois, necessário a criação de um imposto que mantivesse as funções anteriormente atribuídas à contribuição predial. Pelo que, seguindo a terminologia e indicação atribuída por lei, no antigo regime fiscal, é adoptada a criação de um imposto patrimonial que passou a comportar funções de financiamento às autarquias locais.

Em vigor desde essa data, a Contribuição Autárquica (CA) é um imposto que tem levantado alguma polémica de aplicabilidade por ainda ser um imposto cuja forma de aplicação e avaliação não estarem, plenamente, regulamentadas. Isto é, a CA foi um imposto introduzido pela reforma fiscal de 1989 e que visou substituir a antiga contribuição predial. Esta substituição, no ver de alguns autores fiscais, acabou por se revelar como uma mera alteração de nome e procedimentos declarativos. Antigamente, era feita a contribuição por via da tributação com base num valor fictício do rendimento patrimonial, sendo, actualmente, feita essa tributação com base em cadastros de registo fiscal dos bens imóveis. Defendem estes teóricos que, ainda que a tributação tenha evoluído para valores mais concretos e reais, mesmo assim, tais fundamentos tributários não são os mais correctos, visto que, volvidos já cerca de 10 anos sobre essa reforma, ainda não foram regulamentados os procedimentos de determinação do valor predial dos bens tributados.

Na verdade, com a introdução do novo imposto, deu-se, igualmente, alteração à base de incidência do mesmo. O que antigamente era tributado com base no rendimento gerado passou, agora, a ser tributado pelo valor atribuído ao bem em causa, independentemente do valor de rendimento auferido dele. Ora, com esta alteração impunha-se proceder a uma avaliação dos bens através de um cadastro actualizado dos bens situados em território nacional. No entanto, por impossibilida-des de realização em tempo útil, foi-se adiando a apreciação e legislação de um código de avaliações que pudesse ser base de actualização aos bens passíveis de base tributária. Assumiu-se, então, para efeitos de determinação do valor colectá-vel, os rendimentos constantes das matrizes prediais de então (88), e sobre elas se fez incidir uma aleatória fórmula de actualização (Ao rendimento colectável cons-tante nas matrizes de 1988 aplicou-se um factor de actualização provisória — para os prédios urbanos, 4% ao ano, para os prédios rústicos, 2% ao ano, em ambos os casos de forma comulativa, desde a sua última avaliação ou actualização dos mesmos, até um máximo de 100%. Após actualização aplicação de um factor de 15 e 20 para rendimentos dos prédios urbanos e rústicos, respectivamente).

Assim, em vez de se realizar uma ponderada avaliação, com base em regras bem definidas, manteve-se, transitoriamente, em vigor, o mesmo sistema da extinta Contribuição Predial.

Esta falta de regulamentação cuidada levantou questões de injustiça social, visto que, com a introdução deste imposto, foi alargada a base de incidência ao consagrar situações anteriormente excluídas da Contribuição Predial. Tal injustiça, como é claro, não reside no factor de alargamento de situações tributadas, mas nos procedimentos e fórmulas de aplicação das actualizações. Quando passou a ser reclamado o direito de tributo sobre terrenos para construção, por exemplo, estes tiveram de ser avaliados. Por força de tal avaliação, os seus valores foram calculados pelas regras contidas no Código do imposto Municipal de SISA e do imposto sobre Sucessões e Doações. Ora, daqui decorreu que, neste caso, ao contrário das actualizações dos restantes prédios onde as actualizações não faziam jus aos valores reais, o valor encontrado para estes imóveis ficou, de facto, a corresponder ao seu valor real (ressalvados os prédios arrendados em relação aos quais, por força da actualização das rendas auferidas, já tivesse havido uma actualização referente ao rendimento das mesmas, pois nestas situações estava feita a aproximação ao valor real do bem a actualizar).

O facto de ainda não ter existido vontade política para proceder à realização de um código de avaliações tem levado à permanência de situações de grande injustiça em sede de Constituição Autárquica. Casos há em que proprietários de casas senhoriais se apresentam com uma contribuição inferior à de moradores de habitação comum, apenas porque os valores de actualização dos primeiros em nada correspondem aos valores reais do bem.

Susceptível de críticas na sua implementação este imposto carece ainda de uma equidade de aplicação territorial. Na realidade, sendo este imposto aplicado a bens imóveis, é natural que encontremos no território nacional situações diversas de rendimento, pelo que existirão, naturalmente, autarquias com maior propensão à obtenção de rendimentos por via deste imposto, porque têm um parque habitacional mais alargado. O que nos conduz, meridianamente, à conclusão de que este imposto tende, obviamente, a alargar as assimetrias entre autarquias. E assim sendo, parece-me, pois, coerente a manutenção de fundos de equilíbrio de financiamento às despesas das autarquias locais, com suporte no Orçamento Geral do Estado.

Outro aspecto deste imposto é a competência atribuída às autarquias na determinação das taxas, dentro dos limites da lei, a aplicar na base colectável. Mais uma vez seríamos tentados a considerar este aspecto como gerador de injustiça social. Se ao Orçamento Local fazemos o ajuste e reforço das suas receitas por via de fundos transferidos do Orçamento Geral do Estado, o facto de nele se inscrever uma verba proveniente das cobranças de Constituição Autárquica, de valor variável de acordo com as decisões anuais das autarquias, isso pode implicar uma maior necessidade de recurso aos referidos fundos gerais do Estado. Por isso, coloca-se aqui a questão de saber se a liberdade atribuída aos autarcas na decisão da taxa a cobrar, anualmente, e em sede de Constituição Autárquica não provocará um desigual tratamento de municípios, já que estar-se-ia a transferir verbas de um orçamento comum para um município que, por sua auto-iniciativa, poderá ter diminuído os proveitos próprios sobre o seu parque patrimonial, muitas vezes até motivado por razões de natureza político-partidária.

A Constituição Autárquica tem sido alvo de grandes contestações e, inclusivamente, tem suscitado tomada de posições contraditórias. Por parte daqueles que ainda acreditam neste imposto é reclamada a definitiva criação de um código de avaliações associado à determinação da base sujeita a imposto. Por parte dos que defendem que este imposto não se apresenta como solução, por outro lado, é pura e simplesmente exigida a sua extinção, embora sem porem de lado a hipótese da substituição por um outro imposto. Como se vê são múltiplas e complexas as questões geradas pelo imposto da Constituição Autárquica para responder às quais só um alargado consenso de vontades políticas, infelizmente inexistente, teria capacidade para dar as respostas adequadas.

Quanto ao Imposto Municipal de SISA, há que referir que no n.º 1 do art.º 27.º da Lei do Orçamento para 1991 [Lei n.º 65/90 de 28/12 (3.º Suplemento)] se autorizou o Governo a fazer a alteração da designação do Imposto de SISA, para Imposto Municipal de Sisa, ficando desta forma realçado o seu carácter de imposto local.

De acordo com o próprio Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, o imposto incide “sobre transmissões a título oneroso do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis”. É, pois, “um imposto municipal, de obrigação única, incidente sobre o património imobiliário, aquando da respectiva transmissão onerosa (Relatório da Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, Ministério das Finanças, de 30 de Abril de 1996, pág. 765).

Tal como o Imposto sobre Sucessões e Doações, o Imposto da Sisa passou à margem das reformas fiscais existentes nos anos 80. No entanto, este é um imposto que alguns fiscalistas contestam. Tal como a Contribuição Autárquica, este imposto carece de uma forma de avaliação eficaz dos bens transaccionados. Daí que também este imposto exija a implementação de um Código de avaliações de suporte.

Outro aspecto deste imposto tem sido o que se relaciona com as percentagens determinadas das taxas a aplicar. Com efeito, as percentagens de 8% e 10% sobre a aquisição respectivamente de prédios rústicos e urbanos, incidente no valor declarado de aquisição, têm demonstrado ser um ónus depreciativo da vontade de adquirir o bem, pelo que se tem verificado ser este factor também responsável pela maior propensão à evasão fiscal, lucrando ambas as partes contraentes. A diferenciação de denominação e da taxa aplicável entre prédios urbanos e rústicos, neste imposto, tem-se entendido como uma forma de facilitar as transacções dos rústicos?? mobilidade, pela menor onerosidade do imposto ao adquirente.

O Imposto Municipal de Sisa carece de uma revisão tendo-se perdido, no entender de alguns autores (posição defendida na intervenção de António da Rocha Vaz, sob o tema da «Evolução da Tributação do Património», no II Seminário sobre “As Reformas Fiscais dos anos 80 e perspectivas de Evolução, Repercussão ao nível dos contribuintes e da administração fiscal», promovido pela AATP — Associação dos Administradores Tributários Portugueses, sua edição, de 1995, pág. 65 e segs.; art.º 36.º, Lei n.º 65/90, de 28.12), a oportunidade de o enquadrar, aquando da introdução do IVA (Imposto sobre o Valor Acrescentado), no nosso Sistema Fiscal, visto que o Imposto de Sisa se assume, claramente, como um imposto sobre transmissões, perfeitamente enquadravél no regime do IVA. Por seu lado, entendem os fiscalistas ligados à gestão da Administração Pública que a isenção criada em sede de IVA e a consequente permanência de tributação da transmissão de bens imóveis pelo Imposto Municipal de Sisa, permite, ao poder central, planificar uma melhor política de habitação, para tal concorrendo a aplicação de taxas muito mais reduzidas do que aquelas que são praticadas no IVA.

No entanto, tal revisão do Imposto Municipal de Sisa implicaria uma revisão do sistema de financiamento das autarquias, visto que, retirado o financiamento através deste imposto, seria obrigatória a criação alternativa de fundos para as mesmas. Assim sendo, a complexidade deste imposto, ainda que carenciada de revisão, requer uma cuidada análise e estudo de todas as implicações dessa mesma revisão, facto que bem justifica que ainda nada de fundo se tenha feito nesta área.

O imposto de Sisa será extinto no âmbito da reforma da tributação do património [a), i), n.º 3 do ponto 18 da Resolução do Concelho de Ministros n.º 10/98, de 23.1], dando lugar sem prejuízo das receitas globais autárquicas, com a adopção de alternativas mais racionais, eventualmente tributando formas de riquezaconexas com a base tributária da actual Sisa.

Quanto ao Imposto Municipal sobre Veículos, também de harmonia com a Lei do Orçamento para 1991, este imposto passou a ser considerado como Imposto Municipal sobre Veículos, em vez de Imposto sobre Veículos.

O Imposto Municipal sobre Veículos é um imposto local autárquico que faz depender a sua incidência da residência do proprietário do veículo, ou seja, é titular activa do direito de tributar a autarquia onde resida o proprietário do bem móvel, de acordo com o seu registo de propriedade.

Este imposto em nada se confunde com o uso e fruição da via pública. Ele visa incidir sobre um património: o veículo. Defendem alguns autores, como é o caso de Nuno Sá Gomes, que estamos perante um verdadeiro imposto sobre o património, visto que ele incide sobre o veículo e não sobre a sua aquisição (caso do imposto automóvel), ou sobre a circulação nas vias públicas (caso do imposto de camionagem).

Quanto ao encargo de mais-valias, embora esta matéria mereça um maior desenvolvimento na parte final do trabalho dada a sua importância para a matéria em apreço, diga-se desde já que os encargos de mais-valias em nada se confundem com o imposto de mais-valias, extinto com a reforma fiscal de 1988. Embora como veremos, a existência em simultâneo dos dois tenha criado problemas de cumulação de aplicação de normas nem sempre fácil de ultrapassar.

Assim, a este imposto (considerado também por alguns fiscalistas como integrado na categoria das contribuições especiais) faz-se corresponder um valor cobrado face à valorização, ou seja, mais-valia, de um bem particular pela acção desenvolvida pelo município. O direito de cobrar um valor pelos encargos de mais-valias decorre do disposto no n.º 1, al. l), do art.º 4.º, da Lei das Finanças Locais.

Vários são os casos em que se verifica a aplicação deste direito tributário por parte dos municípios.

O direito tributário mais directo decorre do facto de ser a própria autarquia a executar ou a impor obras de recuperação e, consequentemente, valorização do imóvel implicado na decisão.

Quando estamos perante um caso destes, a autarquia, tendo assumido os encargos respectivos, fica com o direito de reclamar o pagamento até ao valor correspondente a 50% das melhorias efectuadas.

No entanto, para que se verifique uma situação de mais-valia não é necessário que exista uma intervenção clara no bem valorizado. Outras situações há em que as melhorias são provocadas por externalidades positivas de acções de entidades públicas, sejam elas o Estado, a Junta Autónoma das Estradas, entidades de construção com funções de carácter público, a própria autarquia, etc.., e levadas a cabo na área em que se encontra o bem, e que assim é valorizado por tais intervenções, mesmo sem elas incidirem directamente no bem patrimonial em causa.

A título de exemplo, poderemos falar da tributação, a que ficaram sujeitos os terrenos e habitações da margem Sul do rio Tejo, aquando da construção da Ponte 25 de Abril. A introdução deste eixo de comunicação entre as duas margens possibilitou o desenvolvimento da habitação naquela área e, consequentemente, valorizou os terrenos que se encontravam disponíveis para a construção. Nesta situação foi considerado que o empreendimento levado a cabo pelo Estado naquela região teria de ser comparticipado pelas melhorias introduzidas, passando os proprietários dos terrenos a estar sujeitos a uma taxa sobre a mais-valia obtida, sendo o valor da mais-valia obtido pela diferença do valor do terreno à data em que havia sido requerida a licença para construção e o seu valor depois do anúncio da construção da referida ponte.

Caso similar, e muito mais recente, é o da Expo 98. O facto da sua localização ter reabilitado uma zona degradada da cidade de Lisboa levou a que fosse considerada a valorização da mesma, tendo os seus anteriores habitantes beneficiado de uma valorização da área habitada. As suas habitações beneficiaram de um enriquecimento pelo novo enquadramento e melhoria de condições, da iniciativa do Estado. Desta forma, previu-se a aplicação de uma taxa de mais-valia pela externalidade positiva provocada pela Expo 98 naquela zona.

E o mesmo se passa com a Ponte Vasco da Gama, semelhantemente ao que aconteceu com a Ponte 25 de Abril.

Casos há em que a externalidade se fica a dever a uma construção rodoviária. Também nestes casos, tal como nos referidos anteriormente, a autarquia pode reclamar o pagamento de encargos de mais-valias, diferenciando-se da primeira situação apresentada, pelo facto de a autarquia apenas ter direito a uma parcela desses encargos pagos pelo contribuinte.

No artigo 4.º da Lei das Finanças Locais, refere-se ainda a Taxa Municipal de Transportes que, apesar de se designar por taxa, tem carácter de verdadeiro imposto, visto que se encontra expressamente previsto na lei como uma receita fiscal equiparada à dos demais impostos. Este imposto ainda que previsto na lei como um dos impostos passíveis de cobrança por parte das autarquias, não se encontra, até hoje, regulamentado, pelo que, na prática, não é aplicável.

Quanto às derramas, em matéria de autorização e de atribuição de poderes às autarquias para as lançarem sobre os rendimentos auferidos nas suas áreas territoriais, mais uma vez, a Lei das Finanças Locais estabelece, no seu art.º 5.º, os preceitos legais a elas subjacente.

Podem os municípios decidir lançar derramas num máximo de 10% sobre as colectas liquidadas na respectiva área, em contribuição predial rústica e urbana e  Imposto sobre Rendimentos de Pessoas Colectivas (IRC). A legislação vai mais longe, no n.º 3 do referido artigo, ao fazer abranger, de igual modo, na cobrança de derramas, as sociedades, públicas e privadas, que se encontrem habitualmente em situação de isenção dos referidos impostos.

No entanto, este tipo de financiamento fica sujeito a uma situação de excepção, ou seja, não pode ser encarado como financiamento habitual, mas, somente, como excepção, para equilíbrio das despesas.

10.2.3.3. As taxas locais

Como já disse anteriormente, a taxa é uma prestação tributária a favor de uma entidade que exerce funções públicas como contrapartida da prestação individualizada de uma actividade pública.

A Lei das Finanças Locais prevê no seu art.º 19.º a possibilidade dos municípios cobrarem taxas. A título de exemplo, a possibilidade de cobrarem taxas pela realização de infra-estruturas urbanísticas, concessão de licenças de loteamento, ocupação e utilização de locais reservados nos mercados e feiras, licenciamento sanitário de instalações, etc…

Contudo, a lei faz depender a determinação das mesmas da sua aprovação pelo órgão municipal com poderes normativos, ou seja, a Assembleia Municipal.

Este aspecto torna-se, pois, numa questão primordial, em sede de apreciação da constitucionalidade da criação e exigibilidade das referidas taxas por parte das autarquias. Hoje, face à última Lei de revisão da Constituição, de 1997, o seu regime geral depende da lei (reserva relativa de lei, isto é, ou lei formal ou decreto-lei autorizado por lei parlamentar). Acontece que enquanto o legislador não fixar esse regime, continuam em vigor todas as taxas vigentes, com os diferentes regimes municipais fixados atomisticamente pela assembleias autárquicas. Após a entrada em vigor da lei constitucionalmente prevista, todos os regulamentos municipais deverão ser revistos, na medida em que sejam desconformes com essa lei, sob pena de as normas desconformes serem inconstitucionais, por superveniência do novo enquadramento normativo.

Além das taxas urbanísticas, de que trataremos em momento oportuno, há outras taxas cobráveis pelos municípios.

A Lei das Finanças Locais prevê a cobrança de taxas variadas, cuja justificação decorre da prestação concreta de um serviço particular aos particulares ou da   autorização ou concessão de exercício de determinada actividade ou usufruir de determinado bem.

Por exemplo, as taxas de “ocupação do domínio público e aproveitamento dos bens de utilidade pública” (al. c), do n.º 1, do artigo 19.º, da Lei n.º 42/98 de 6.8). Se alguém ocupa um bem que é público, a título particular, e dele usufrui de forma mais vantajosa do que os restantes elementos da comunidade, deve pagar uma quantia por esse benefício particular. Esta situação coloca-se numa posição de troca de serviços. O particular usufrui dum bem público para satisfazer necessidades que, sem ele, não poderia concretizar, e a Administração local ou cria alternativas para os outros munícipes (por exemplo, desviando o trânsito duma rua ocupada, para outra), ou deixa de utilizar esse bem público. Daí que a autarquia tenha o direito de cobrar uma taxa pelos serviços prestados por esse bem público, suportando o particular tal encargo como compensação do seu uso ou gozo particular.

Mas há taxas que não resultam de um qualquer serviço prestado. Por exemplo, as das« licenças de uso e porte de armas de fogo e de posse e uso de furão» [al. l), do n.º 1, do artigo 11.º, da Lei n.º 1/87, de 6.1], ou às do “registo de licença de cães”[al. n), do n.º 1, do artigo 19.º, da Lei n.º 42/98 de 6.8]. Aqui vigora o princípio da tributação por declaração. O particular pretende ter acesso a uma regalia que ultrapassa o quadro daquilo que é considerado essencial para os membros duma comunidade, e por isso tem de pagar “esse luxo”. Ao declará-lo, cai na alçada da tributação correspondentemente aplicável. Trata-se da aplicação do que expusemos, no início, a propósito da relação imposto/taxa, concluindo aí que o imposto é determinado por lei, com aplicação universal, e a taxa é aplicável às situações de contrapartida social. Assim sendo, compreende-se que quando um qualquer contribuinte quer ser detentor de uma regalia prevista na lei geral tenha que declarar a intenção de a ter. E deste modo, passa a ser-lhe aplicável a taxa correspondente à regalia particular que requereu.

Toda a liberdade de aplicação das taxas decorre da lei e dela se fazem depender os limites da aplicação das mesmas, ou seja, a lei determina quais as taxas que podem ser cobradas.

Mas vejamos a matéria que especificamente interna ao desenvolvimento urbanístico.

10. 3. Os Tributos Urbanísticos

10.3.1. O conceito e os objectivos

A fiscalidade do urbanismo pode definir-se como o conjunto das imposições, taxas e participações, que tem por função limitar a especulação imobiliária e fazer participar os construtores no financiamento dos equipamentos públicos, tornados necessários pela urbanização. A criação progressiva de imposições ligadas ao urbanismo parte do facto construtivo, do substracto da licença de construção particular. No entanto, onera a construção do solo, não a posse e retenção do solo.

O recurso à técnica e meios fiscais na gestão urbana, para melhorar a política predial e urbana, é hoje um facto concretizado, através da autonomização do conceito de tributação ou fiscalidade do urbanismo.

A criação da «fiscalidade do urbanismo» aparece reivindicado pela doutrina francesa, como algo ocorrido em França, (F. Boussson, La Fiscaiité de l’Urbanisme en Droit Français, Paris 1972; Jean Louis Guigou e Jean Legrand, Fiscalité Fonciére, pág. 60 e segs.) .

Aliás, esta qualificação tem sido acolhida nos relatórios fiscais oficiais (Rela-tório ao Presidente da República do Conselho dos Impostos, A fiscalidade Imo-biliária Urbana, 1992, pág. 47, Jean Guigov et Jean Legrand, ob. cit pág. 98), enquanto área normativa, que se autonomizou da fiscalidade predial e imobiliária.

Segundo aqueles autores o que está em causa não é tanto a tributação da riqueza predial urbana, porque realmente trata-se antes de «utilizar a arma fiscal na gestão urbana» (ob. cit. pág. 38).

A fiscalidade urbanística francesa compreende as seguintes imposições: a taxa local de equipamento sobre a construção e ampliação dos prédios e ainda participações financeiras de natureza fiscal nas despesas dos equipamentos públicos, em concurso ou não com a taxa de equipamento.

Paul-Louis Deuré (in Guide de Fiscalité Immobilière, vol. 2, Cap. V, pág. 233 e segs.) trata destes impostos do urbanismo «em capitulo com a epígrafe de taxas diversas a cargo dos construtores», esclarecendo que se trata de taxas de natureza especifica, que visam a participação em financiamentos públicos, a luta contra a especulação e a desincentivação de certas construções em certas áreas.

Assim têm como objectivo:

— impor a participação dos construtores de prédios urbanos que realizem obras de construção, reconstrução e ampliação, no financiamento dos trabalhos das infraestruturas e dos equipamentos realizados pelas colectividades públicas, em zonas em curso de urbanização. É o objecto da taxa local de equipamento;

— fazer participar os loteadores e construtores nas despesas com a implemen-tação dos espaços verdes, mediante a satisfação de uma receita pública.

— combater a especulação predial, impondo um limite legal de densidade, que, se for ultrapassado, dá origem à taxa por superdensidade;

— dissuadir as construções de uso industrial ou de serviço, na região parisiense, através de uma receita imposta a cargo dos construtores.

Quanto aos tributos, o Relatório do Conselho dos Impostos de 1992, identifica 14 impostos e taxas relativos ao urbanismo, regendo-se por numerosas disposições do Código de Urbanismo, do Código Geral dos Impostos e do Código da Saúde Pública, de que destacamos a Taxa Local de Equipamentos.

Quanto às consideradas participações, elas são:

— as participações por ultrapassagem do coeficiente de ocupação dos solos e do plafond legal de densidade (PLD);

— a taxa departamental de espaços verdes;

— a taxa por deficiência de estacionamento; e

— e a taxa por serviços públicos industriais e comerciais.

De qualquer modo, em todos estes casos, segundo Jean Guigou e Jean Legrand, estamos perante verdadeiros impostos (págs. 60 e 61), mesmo nos casos em que o construtor «compra» a derrogação dos limites impostos na lei, pois estas «taxas» são cobradas nas mesmas condições que os impostos, referindo-se às modalidades de cobrança, à prescrição, à impugnação e às sanções previstas no Código Geral dos Impostos francês.

A doutrina fiscal francesa, do ponto de vista económico-financeiro, crítica relativamente a estes dispositivos fiscais (Guigou e Legrand) porque não melhoram a política predial e urbana, e oneram quem constrói e não quem retém os solos, e não favorece a normalização do mercado dada a repercussão destes encargos nos preços do solo e da construção que no fundo, o que se conseguiu apenas foi obter receitas suplementares para as autoridades locais.

E o Conselho dos Impostos vai mais longe e afirma que a finalidade louvável de moralizar certos aspectos do urbanismo conduziu ao fim destes anos a uma acumulação preocupante de regulamentos complicados, pouco acessíveis aos contribuintes, pelo que desta opacidade fiscal resultam práticas abusivas, se não ilegais (67), pelo que tem preconizado uma nova e profunda reforma do conjunto destas disposições fiscais.

10.3.2. Os tributos urbanísticos em Portugal

Começando por efectivar algumas considerações gerais sobre o tema, a criação progressiva de imposições ligadas ao urbanismo pode dizer-se generalizada em quase todos os países europeus, incluindo Portugal, onde, de qualquer modo, a Contribuição Autárquica não é o meio fiscal mais adequado para financiar as despesas públicas locais (como defendeu a Comissão de Reforma Fiscal).

As chamadas «taxas» do urbanismo, no sistema fiscal português, variadas:

As «taxas» municipais devidas por deficiência de estacionamento foram declaradas feridas de inconstitucionalidade, por serem um imposto sem cobertura legal).

Portanto, hoje, nos termos do art.º 19.º da lei n.º 42/98, de 6.8 temos as seguintes:

— As «taxas» por realização manutenção e reforço de infraestruturas municipais;

— A taxa por concessão de licenças de loteamento;

— As taxas por obras de urbanização;

— A taxa por execução de obras particulares;

— A taxa de recuperação da via pública por motivo de obras;

— A taxa por utilização de edifícios;

— A taxa de obras para recuperação ou utilização do solo, subsolo e espaço área do domínio público

— Taxas de recuperação e utilização de solo, subsolo e espaço único do domínio p. municipal e???????????????'

— As «taxas» de conservação e testamento e de  esgotos;

— Taxa de ornamento sanitário das instalações;

— Taxa por estacionamento de veículos em parques ou outros locais a esse fim destinados;

Além destas, há ainda as «taxas» por aumento de valor dos terrenos.

Portanto, também em Portugal, têm sido criadas imposições destinadas a fazer participar os construtores, os utilizadores e os proprietários nas despesas induzidas pelo urbanismo, ainda que a legalidade desta tributação tivesse sido  questionada, na medida em que se remetia  quase exclusivamente o regime jurídico destes impostos para regulamentos aprovados por deliberações municipais, ao abrigo de vagas autorizações legais.

A doutrina tem analisado sobretudo o fenómeno regulamentar neste domínio no município de Lisboa. Há «taxas» cobradas por este município que podem ser consideradas como paradigma da actividade regulamentar no sector, com todo o rol de problemas referentes à legalidade e à constitucionalidade, que são tidas, pela melhor doutrina, como colocadas em causa. A questão não se coloca no plano do ser das coisas, mas do facere. Não se trata de uma oposição à cobrança de impostos de urbanização, mas antes de inaceitação do desrespeito da exigência do cumprimento das regras constitucionais e da Lei das Finanças Locais, neste âmbito.

Com efeito, apreciemos a polémica sobre as taxas cobradas por deficiência de estacionamento pela Câmara Municipal de Lisboa, que terminou com a declaração de inconstitucio-nalidade com força obrigatória geral, o que implica a eventual reformulação legislativa deste tributo, que é um verdadeiro imposto, não lhe correspondendo, em contrapartida, nenhum serviço ou utilização de um bem.

Na vigência da Constituição, até à última revisão de 1997, todos os fiscalistas estavam de acordo que as «taxas» não estavam sujeitas ao princípio da legalidade, consagrado no art.º 106.°, n.° 2, conjugado com o art.º 168.°, n.° 1, al. i), ambos da versão anterior da Lei Fundamental, no entendimento de que se aplicam apenas aos impostos.

 O n.º 2 do artigo 106.º, actual n.º 2 do art.º 103.º (nas inconcebíveis mudanças de articulado que o legislador da reforma constitucional não se tem coibido de efectivar num texto base e de referência permanente, como a Constituição do actual regime democrático), diz o seguinte: «Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, enquanto a alínea i) do n.º 1 do artigo 168.º, referente às matérias de reserva relativa de competência legislativa do Parlamento, impunha que (salvo autorização ao governo para legislar por Decreto-Lei, sujeito a ratificação parlamentar), era da exclusiva competência da Assembleia legislar sobre a «Criação de impostos e sistema fiscal». Hoje, a alínea i) do n.º 1 do renumerado artigo 165.º, diz que ao Parlamento compete a «Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas», o que altera os termos da questão. Vamos referir-nos primeiro ao debate do tema na vigência da anterior versão constitucional, que em muitos aspectos mantém interesse teórico, para depois enquadramos os caminhos a seguir no futuro.

O art.º 12.º da Portaria n.° 274/77, de 19.5, emitida pelo Ministério da Habitação, Urbanismo e Construção, e que aprovou o Regulamento do Plano Geral de Urbanização da Cidade de Lisboa, depois de estabelecer que em todas as zonas deve o construtor considerar uma área útil de estacionamento quer por fogo, quer nas instalações industriais, nas salas de espectáculos e nos locais de reunião e nos hotéis, referia o seguinte: «Caso o município reconheça que as condições locais tornam impossível ou inconveniente a aplicação das presentes disposições, o construtor poderá ser dispensado do seu cumprimento, mediante pagamento ao município de uma quantia a fixar, mediante aplicação à área deficitária de estacionamento de um preço por metro quadrado equivalente a 15% do custo estimado para a construção».

Ora a este respeito a propósito do princípio da legalidade, enquanto princípio de reserva de lei formal, em matéria de impostos, dizia nuno Sá Gomes que aparecia ser inovação recente a criação de «preços» municipais que se configuram como verdadeiros impostos criados por portarias ministeriais e deliberações autárquicas (em violação do art.º 106.°, n.° 1, alínea i) da Constituição)».

Preço que Câmara Municipal de Lisboa chama compensação por deficiência de estacionamento, o que sugere que o preço a que se refere o transcrito art.º 12.° da Portaria n.º 274/77, de 19.5, pretende ser a contrapartida de eventuais parques de estacionamento públicos a construir Compensação que é um verdadeiro imposto, era devido mesmo na ampliação de edifícios antigos sem estacionamento,  não passíveis de ter estacionamento privativo.

O Tribunal Constitucional considerou tais normas regulamentares feridas de inconstitucionalidade em vários casos concretos (Acórdão n.° 277/86, publicado no DR. 2.ª Série, de 17.12.86 no 8.° vol. dos Acórdãos do Tribunal Constitucional; Acórdão n.° 313/92, publicado no DR. 2.ª Série, de 18.2.93 e Acórdãos n.° 520/93, de 26.10. E, depois, pelo Acórdão n.º 612/93, do Tribunal Plenário, publicado no Diário da República, 1.ª Série A., de 7.5.94, acabou por declarar a inconstitucionalidade com força obrigatória geral, da parte final da Portaria em apreço

Assim, esta taxa por dispensa de construção de locais de estacionamento deixou de existir.

Era um imposto, dado que o contribuinte a nada tem direito como contrapartida pelas quantias pagas. E, como imposto, só por lei poderá no futuro, a ser criada.

Com efeito, o Tribunal Constitucional, e tal deve ser retido para a caracterização das restantes taxas de urbanização, qualifica esta compensação ou preço por deficiência de estacionamento, como contribuição especial por maiores despesas públicas induzidas pelas construções privadas, considerando-a verdadeiro imposto, a que deve ser aplicado o princípio da legalidade da sua própria criação, consagrado nos artigos n.os 103.°, n.° 2 e 165.° n.° 1, alínea i) da Constituição.

A compensação por deficiência de estacionamento configura-se como uma modalidade de imposto urbanístico, englobável na designação corrente de «taxas municipais por realização de infra-estruturas urbanísticas», prevista na alínea a) do art.º 11.º da Lei n.° 1/87 de 6.1 (Lei das Finanças Locais), pois, como resulta implicitamente da própria designação destas «taxas», elas são devidas por as construções induzirem maiores despesas municipais decorrentes da urbanização, sem que, no entanto, o contribuinte possa exigir algo em troca, pelo que todas estas taxas são verdadeiros impostos. E impostos inconstitucionais porque regulados nos seus aspectos essenciais, por regulamentos camarários e não pela lei ou decreto-lei autorizado.

Mas nada impede a sua reformulação por lei ou por Decreto-Lei autorizado. Embora isso obrigue a modificar o enquadramento que o seu valor quer do funcionamento parques de estacionamento 15% do custo da construção era um valor excessivo, com repercussões negativas no mercado da habitação.

Quanto a outras modalidades de «taxas» municipais pela realização de infra-estruturas urbanísticas, previstas na alínea a), do art.º 11.° da Lei n.° 1/87 (Lei das Finanças Locais), há que referir a taxa de saneamento (paga em Lisboa pelos consumidores da Empresa Públicas de Águas de Lisboa) e a taxa de esgotos (paga pelos proprietários dos prédios).

Em termos da polémica sobre a sua constitucionalidade, referir-se-á o seguinte:

No plano dos factos, a taxa devida pela realização de infra-estruturas urbanísticas, figura de «taxa» de urbanização prevista na alínea a), do art.º 12.°, da Lei das Finanças Locais, foi aprovada em 11.9.91 pela Assembleia Municipal de Lisboa, sendo certo que veio substituir uma compensação anterior regulada pelo Despacho n.° 166/P/84, do Presidente da Câmara Municipal de Lisboa, que a tornava exigível quando fossem autorizados maiores aproveitamentos dos loteamentos, com aumentos de áreas construídas, aumentos de valometria em relação aos autorizados no Plano Director Municipal e por «andares a mais», cuja ilegalidade resultava desde logo por vício de forma, ao não constar de deliberação da Assembleia Municipal, como é exigido pelo art.º 39.°, n.° 2, alínea b) do Decreto-Lei n.º 100/84 de 29/3, Lei das Autarquias Locais (Parecer n.° 59/86 de 28/13 do Conselho Consultivo da Procuradoria Geral da República, in B.M.J., n.° 366, págs. 152 e segs.). Por isso, os tribunais têm declarado nula esta «taxa de urbanização», mandandio devolver as quantias pagas.

Actualmente, a Lei n° 1/87 de 6.1, regulava esta taxa na alínea a) do art.º 11.°, que autoriza os Municípios, a cobrar «taxas pela realização de infra-estruturas urbanísticas» (TRIU), o que permitiu que, em regulamento de execução, a Assembleia Municipal de Lisboa tivesse aprovado, em deliberação de 11.7.91, um regulamento da «taxa» por infra-estruturas urbanísticas (Edital n.° 769/91, de 20.12.91 e reformulado pelo Edital n.° 57/93, de 26.6.93, publicados nos Anexos I e II ao Edital n.º 22/91, no Diário Municipal n.º 16.816, de 14.2.94).

O seu artigo 1.° estabelece que esta «taxa constitui a contrapartida devida ao município pelas utilidades prestadas aos particulares pelas infra-estruturas urbanísticas primárias e secundárias cuja realização, remodelação ou reforço seja consequência ou ampliação de edifícios ou de alterações na forma de utilização destes».

E o artigo 2.° prevê a incidência da taxa, dispondo que ela incide sobre várias operações, que descrimina, verificados certos pressupostos que vêem previstos no seu n.° 2: Assim, a taxa incide sobre a:

a) Construção ou alteração de edifícios;

b) Reconstrução de edifícios que implique aumento de área bruta;

c) Ampliação de edifícios existentes;

d) Alteração da utilização de edifícios e ou fracções existentes.

E quanto aos pressupostos envolventes da factualidade incidente, considera que só são passíveis de incidência da taxa, as operações que tenham determinado, ou venham a determinar, directa ou indirectamente a prestação pelo município, das seguintes utilidades:

a) Construção, reconstrução, ampliação ou alteração de infra-estruturas urbanísticas primárias;

b) Construção, reconstrução, ampliação ou alteração de infra-estruturas urbanísticas secundárias;

c) Encargos de planeamento urbanísticos.

E no referido regulamento, estabelecem-se ainda as isenções, as reduções, a forma de cálculo da liquidação e a cobrança da referida taxa.

Esta «Taxa» fora instituída por uma lei das finanças locais, de 1984, (Decreto-Lei n° 98/84, de 29.3) mas já tinha sido regulada anteriormente por deliberação camarária em 1961.

Mas qual a natureza jurídica desta «taxa para a realização de infra-estruturas urbanísticas», que aparecia normalmente ligada à fiscalidade local dos loteamentos ubanos, e que hoje passa a designar-se (al. a) do art.º 19.º da LFL) como ???????

É realmente uma taxa ou continua a estar configurado como um imposto, e neste plano inconstitucional?

A TRIU teve por fonte o regime da «Taxa Local de Equipamento» francesa pois os fundamentos são os mesmos, isto é, a construção, a reconstrução ou ampliação de edifícios, e a doutrina fiscal e financeira francesa considera-a verdadeiro imposto.

Na doutrina portuguesa, há defensores das duas teses, o quer exige que se teça algumas considerações sobre a distinção entre taxa [v.g. Ac. n.º 348/86, in Acórdãos do Tribunal Constitucional, 8.° vol., pág. 105 e Ac. 30/94 e imposto, o que efectuaremos na parte final do trabalho.

Especificamente, quanto às taxas pela realização de infra-estruturas urbanísticas [al. a) do artigo 11.º da LFL] e pela concessão de licenças de loteamento [al. b) do mesmo artigo], irei fazer uma exposição destas duas taxas em conjunto, porque são duas taxas municipais que aparece frequentemente associadas, quer na legislação, quer na sua própria aplicação prática.

Quando o legislador admitiu na Lei das Finanças Locais a possibilidade de as cobrar, já existia uma legislação prevendo a sua aplicabilidade.

O Regime Jurídico de Loteamento (Decreto-Lei n.º 448/91, de 29 de Novembro — que revogou o Decreto-Lei n.º 400/84, de 31.12 — e sofreu alteração em parte pelo Decreto-Lei n.º 334/95, de 28 de Dezembro, e Lei n.º 26/96, de 1.8, e ?????????? pelo Decreto Regulamentar n.º 63/91, de 29.1, e Portaria n.º 227/98, de 11.4) reconhece ao município o direito à cobrança de uma «taxa» que se destina a «compensar o município pela realização de novas infra-estruturas».

É que, com o loteamento concedido, factor de aumento habitacional na área, provoca-se, geralmente, uma sobrecarga nas infra-estruturas existentes, o que exige, obviamente, um reforço das mesmas. Ora, esse reforço implica investimento e dispêndio de verbas avultadas que desequilibram o orçamento da autar-quia. Daí a necessidade de recuperar, ao menos em parte, as quantias despendidas.

Entende-se, pois, que a taxa a aplicar esteja em parte associada à concessão do próprio loteamento, cabendo o pagamento das mesmas ao responsável pela dita operação. O sentido da lei é o de permitir aos municípios, no âmbito da relação sinalagnática, que decorre da própria noção de taxa, a cobrança de uma contrapartida pela melhoria de infra-estruturas cujos beneficiários directos são os munícipes.

A taxa municipal pela realização de infra-estruturas urbanísticas foi criada com o intuito de compensar os municípios pela realização, por parte destes, de novas infra-estruturas ou melhoramentos e reformas empreendidas nas infra-estruturas já existentes. Por exemplo, melhorando ou implementando novas captações de água, colectores e tratamento de efluentes domésticos, criação de centrais de tratamento de resíduos sólidos urbanos, etc... Desta forma, as autarquias locais encontram, nesta taxa, um primeiro retorno aos seus investimentos.

A determinação da taxa a aplicar deve ser objecto de deliberação pela Assembleia Municipal e fazer parte do regulamento da prática urbanística do Plano Director Municipal.

A legislação tem sido omissa na determinação do conceito de infra-estrutura, tendo-se, comummente, aceite que estas devem compreender obras de abastecimento domiciliário de águas, drenagem e tratamento de efluentes domésticos, abertura, conservação e melhoramentos rodoviárias e a recolha e tratamento de resíduos sólidos domésticos.

No entanto, mais polémica e longe de reunir um consenso, tem sido a aceitação da integração neste conceito jurídico-autáquico de realidades infra-estruturais do tipo de transportes e rede escolares, estacionamento público, equipamentos de desporto, recreio e lazer, equipamentos culturais e de segurança social.

A Federação Internacional de Habitação, Urbanismo e Ordenamento do Território (FIHUOT) tem considerado ser importante distinguir entre infra-estruturas técnicas e infra-estruturas sociais (normalmente designadas, em Portugal, por equipamentos). Mas, na prática, distinguindo-as ou não, a questão está em saber quem as financia, e como, e onde, ir descobrir as verbas necessárias para tais investimentos (sempre avultados como se referiu, e de recuperação difícil, para não dizer impossível). E é este aspecto, de carácter orçamental, que torna complicado o problema da delimitação de fronteiras entre os vários tipos de infra-estruturas, com os municípios a tentarem esquivar-se, jogando com a responsabilidade para a administração estadual, enquanto esta, regateando as comparticipações e subvenções, por cada passo que dá na descentralização de tarefas, sobrecarrega os municípios com obras que ainda não conseguiu levar a efeito.

Também aqui a aplicação duma taxa tem levantado questões de ordem jurídica. Tem-se colocado a questão de saber se, de facto, a aplicação da mesma respeita o princípio da legalidade, e se não será inconstitucional a sua aplicação, porquanto as autarquias aproveitaram a possibilidade de cobrar taxas pela realização de infra-estruturas para alargar a amplitude desse direito, cobrando taxas em situações de simples remodelações ou melhorias habitacionais, quando, evidentemente, estas obras não acarretam uma real sobrecarga das infra-estruturas existentes, conceito fundamental ao critério densificador da taxa.

Com o intuito de tornar mais clara esta situação e permitir ao contribuinte uma maior garantia dos seus direitos face à Administração pública, em especial à Administração local, o legislador veio restringir a amplitude da aplicação da taxa (regime que decorre da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 334/95, de 28 de Dezembro)

Assim, teremos duas situações:

1.ª No âmbito do licenciamento de loteamentos e de obras de urbanização há lugar ao pagamento da taxa referida, quando, por força dessa operação de loteamento, o município tenha que realizar um reforço ou adaptação das estruturas já aí existentes. Daqui se conclui que exigir ao contribuinte o pagamento de uma taxa por infra-estruturas anteriormente realizadas, não directamente relaccionadas com a actual situação de loteamento, é uma decisão ilegal.

2.ª O licenciamento de obras particulares não dá lugar a qualquer direito de tributação por infra-estruturas, ainda que tais obras impliquem, por parte do município, um reforço das infra-estruturas existentes, a menos que, nos termos da lei, e, cumulativamente, se verifiquem estas duas condições :

a) as infra-estruturas terem de ser levadas a efeito em áreas urbanizáveis, delimitadas pelo plano municipal de ordenamento territorial;

b) as infra-estruturas em causa serem, na sua totalidade, suportadas pela autarquia.

Podemos dizer, pois, que em sede de aplicação das taxas de realização de infra-estruturas foram salvaguardados os direitos dos contribuintes pois os dos municípios, vêem, nesta legislação, grandes restrições à aplicação das referidas taxas.

Portanto, o Decreto-Lei n.º 448/91, de 29.11, alterado pelo Decreto-Lei n.° 334/95, de 28.12 (Portaria n.º 216/92, de 20.3), no seu art.º 16.° obriga os loteadores a entregar aos municípios, além das parcelas de terreno necessárias para integrar o domínio público e infra-estruturas urbanísticas dos terrenos loteados (v.g. com a rede viária, espaços verdes, jardins, escolas, rede de saneamento básico, etc.), obriga-os ainda a ceder gratuitamente lotes que os municípios podem dispor em gestão privada (segundo normais contratos de direito privado).

Esta obrigação configura um imposto municipal satisfeito em espécie que, em certos casos, tem atingido natureza de imposto confiscatório pelo que é necessário aconselha a que a lei regule os limites em que se deve mover a autonomia municipal a este respeito.

Nos termos do art.º 32.° do mesmo diploma, a emissão de alvarás titulendo as licenças de loteamento também está sujeita ao pagamento das taxas aí mencionadas, incluindo a taxa por infra-estruturas urbanísticas (n.º 2 do art.º 32.°), como referido.

O art.º 32.º do Decreto-Lei n.º 448/91, de 29 de Novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 334/95, de 28.12 e pela Lei n.° 26/96, de 1 de Agosto, diz que a realização de infra-estruturas urbanísticas e a concessão de licenciamentos da operação de loteamento estão sujeitas ao pagamento das taxas a que se referem as als. a) e b) do artigo 11.º da LFL (Lei n.° 1/87, de 6 de Janeiro), não havendo lugar ao pagamento de quaisquer mais-valias ou compensações, com excepção das referentes ás cedências previstas no artigo 16.º do diploma do loteamento (cedência gratuita de parcelas de terreno para espaços verdes públicos e de utiliza-ção colectiva, infra-estruturas, designadamente arruamentos viários e pedonais, e equipamentos que de acordo com a operação de loteamento devam integrar o domínio público, ou se o prédio a lotear já estiver servido pelas tais infra-estruturas ou não se justificar a localização de tais equipamentos públicos no dito prédio, em vez da cedência das referidas parcelas dos terrenos, a uma compensação em numerário ou espécie nos termos definidos pelo respectivo regulamento municipal

O pagamento destas taxas, a acrescer sempre às cedências ou compensações que se deixam indicadas, devem ser liquidadas pela Câmara Municipal, de acordo com o disposto no regulamento municipal, em face do deferimento do pedido de licenciamento, e pode, mediante caução, ser efectivado, em termos fraccionados, até ao termo do prazo de execução das obras de urbanização. Só o pagamento viabiliza a passagem do alvará. Sem o qual qualquer obra, mesmo licenciada, é ilegal, pelo que se a Câmara Municipal não efectivar a referida liquidação, o particular calcula o montante da taxa ser deposita-a ou garante o seu pagamento em instituição de crédito à ordem do município, findo o que se a Câmara Municipal não passar alvará, o particular pode intentar no Tribunal do contencioso administrativo uma petição para intimação da câmara a no prazo judicialmente fixado proceder à emissão, findo o qual o independentemente de responsabilidade dos seus membros, designadamente civil, a sentença passa a valer alvará para todos os efeitos (plena jurisdição do tribunal)

A exigência, pela câmara municipal ou por qualquer dos seus membros, de mais-valias não previstas na lei ou de quaisquer contrapartidas, compensações ou donativos confere ao titular da licença de loteamento e de obras de urbanização, quando dê cumprimento àquelas exigências, o direito de reaver as quantias indevidamente pagas ou, nos casos em que tal tenha sido realizado em espécie, o direito à respectiva devolução e à indemnização a que houver lugar. Já não há possibilidade de negociar cláusulas modais ou condicionais ligadas ao acto administrativo licenciador, agindo em geral, na apreciação dos pedidos, dentro do exercício de um poder vinculado.

10.4. O Encargo de Mais-Valias

10.4. 1. Stuart Mill e a tributação de mais-valias

Os fundamentos da tributação de mais-valia repousam na célebre teoria da renda, sobre a qual Stuart Mill construiu uma doutrina tributária.

De acordo com tal teoria, escreveu Stuart Mill, em «Princípios de Economia Política», Liv. 5.°, Cap. 2.°, §5.°: «Suponhamos que existe uma espécie de rendimento que tende constantemente a aumentar, sem esforço nem sacrifício da parte dos respectivos proprietários; que esses proprietários constituem na sociedade uma classe que o curso natural das coisas enriquece sem que eles façam nada para isso. Nesse caso, o Estado poderia, sem violar os princípios sobre os quais assenta propriedade privada, apropriar-se da totalidade ou de uma parte desse acréscimo de riqueza, à medida que ele se vá dando. Seria afinal chamar a si o que não pertence a ninguém e empregar em proveito da Sociedade um aumento de riqueza criado pelas circunstâncias, em vez de o abandonar sem trabalho a uma classe particular de cidadãos. Pois bem: é o caso da renda. O movimento ordinário de uma Sociedade na qual a riqueza aumenta tende constantemente a empolar o rendimento dos proprietários, a dar-lhes uma soma mais considerável e uma maior proporção nas riquezas da Sociedade sem que para isso façam esforço nem despesa. Enriquecem a dormir de certo modo, sem trabalhar, sem correr riscos, sem poupar (...)».

É esta doutrina do «unearned increment» que está aqui em causa e se impôs no caso da valorização de terrenos de propriedade privada, normalmente terrenos de cultura de baixo rendimento, por virtude de obras de melhoramentos públicos. O traçado de uma rua ou a expansão de uma área urbana em princípio, transforma solos baratos em terrenos aptos para construção, de valor muito superior, devido a uma valorização que nada deve a realizações por parte do seu proprietário, mas apenas às actividades e obras que uma dada Administração pública, seja ela o Estado, a Região ou o município, vai custear com recursos que não são desse proprietário, mas da comunidade em geral, isto é, receitas obtidas por contribuição de todos os cidadãos, que assim ficam sem contrapartida no «investimento geral» feito (e neste sentido, independentemente da obra pública efectivada, que a todos beneficia, também ao proprietário valorizado), sacrificados em proveito apenas de alguns. É a inaceitabilidade da normalidade deste percurso que leva ao benefício de algum ou alguns através do sacrifício de todos, que levaria a exigir aos proprietários que efectuassem eles próprios o pagamento referente ao melhoramento a fazer.

Pode seguir-se uma solução de pagamento de um imposto ou de uma taxa. A seguir-se esta solução do pagamento dos melhoramentos pelos proprietários, estamos perante a chamada contribuição de melhoria, com a exigência de se pagar na proporção do benefício recebido, que teve expressão no direito português com a aplicação de derramas pela Administração local. Na medida em que tal contribuição não exceda o custo do melhoramento, é uma taxa, porque devida pelos beneficiários da obra na proporção do benefício recebido.

Mas em vez desta solução (nem sempre passível de um correcto critério e na disponibilidade financeira dos beneficiários), e portanto, em sua substituição, pode criar-se um sistema da tributação do acréscimo de valor, das mais valias, independentemente do custo das obras, em que a importância total arrecadada pode ser muito superior a custo público do evento valorizador, porque o objectivo é fazer participar o Estado do enriquecimento devido a causas sociais ou administrativas. Impor o retorno de um valor criado e pertencente à colectividade.

Portanto, a natureza jurídica desta prestação não é a de uma taxa, mas a de um verdadeiro imposto, pois trata-se de entregar ao fisco uma prestação devida por todos aqueles que vejam o seu património enriquecido em determinadas condições e independentemente de um serviço prestado pelo Estado.

10.4.2. A noção de mais-valia tributária

A razão de ser e a natureza jurídica do encargo de mais-valia melhor se intuirá se se tiver uma visão do direito positivo português vigente antes da Lei n.º 2.030.

Ela se reporta às formas da partilha das mais-valias entre os particulares e a Administração, enquanto autora ou promotora dos benefícios ou das obras públicas que determinam essa valorização do património particular.

E temos como soluções socializadoras desses aumentos patrimoniais, as taxas de amortização do custo das obras ou melhoramentos, o imposto sobre as mais-valia, e a expropriação das zonas valorizáveis.

Em termos de noção, podemos aderir de perto à concepção de A. E. Granelli, in L’imposizione dei plusvalori inmobiliari, Cedam Padova, 1981, pág. 47 a 75. Diria, de qualquer modo, que o encargo de mais-valia é uma prestação financeira referente a uma contribuição especial de natureza fiscal, juridicamente idêntica ao imposto, e nesta conformidade sujeito ao princípio da legalidade tributária (Acórdãos Doutrinais, n.º 266, pág. 203), constituída, segundo Sousa Franco (Finanças públicas e Direito Financeiro, Almedina, 1987), por uma relação concreta, que pode ser ou não um benefício, entre o contribuinte e um bem ou serviço público.

O encargo de mais-valia assenta em ideias de igualdade, justiça e equidade global. Enquanto a taxa de realização manutenção e reforço de infra-estruturas se impõe normalmente como contrapartida de uma despesa efectuada pela autarquia em obras infra-estruturais urbanísticas, sem que possam lançar-se outras contribuições além das previstas no artigo 16.º da lei do licenciamento dos loteamentos, designadamente a título de mais-valias, tendo presente o que impõe o art.º 32.º do Decreto-Lei n.º 334/95, de 28.12, al. a), n.º 1 e n.os 2 e 3. Pelo contrário o envargo de mais-valias tem que ver com tributação a título excepcional, por valorização devida por grandes investimentos públicos.

O princípio da igualdade exige que se faça reverter para a comunidade, através da imposição de um encargo para o proprietário de terreno, valorizado por intervenções públicas, feitas com recursos obtidos através do sistema fiscal (melhoramentos ou obras públicas), o equivalente ao benefício recebido, que se traduziu num enriquecimento sem causa.

A imposição do encargo resulta também de exigências de justiça e de equidade, porque só assim o benefício obtido por um e suportado por todos (pela comunidade) não se traduz no referido enriquecimento sem causa, perfeitamente inadmissivel em qualquer Estado de direito.

Em Portugal, o regime jurídico do encargo de mais-valia colocou e ainda coloca questões referentes ao sistema tributário no seu conjunto. E tal problemática adquire dificuldade acrescida, devido à proliferação de diplomas legais que estabelecem encargos de mais-valia. Desde logo, a existência em geral de um Código de Mais-Valias, hoje abolido pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro (Código do Imposto sobre o Rendimento Pessoal Singular — CIRPS), entrado em vigor em 1.1.1989, sem prejuízo de os ganhos — agora integráveis no IRS ou no IRC — auferidos até à sua vigência continuarem sujeitos ao regime do anterior CIMV (parte final do artigo 3.º do Decreto-Lei referido).

A tributação dos rendimentos de mais-valias (categoria G, nos termos da al. g) do n.º 1 do art.º 1.º e al. a) do artigo 10.º do CIRPS, goza de regime tributário específico dentro do IRS. O legislador, ao ter de optar entre um enunciado taxativo das mais-valias tributárias e uma definição genérica de ganhos de capital, preferiu a primeira solução, para evitar dificuldades de aplicação e rupturas com o sistema do anterior Código de Imposto de Mais-Valias, em que o imposto incidia sobre situações tipificadas, embora alterasse o âmbito de incidência. O regime tributário sofreu uma adaptação adequada, envolvendo uma dedução substancial à matéria colectável, pelo facto de se tratar de rendimentos excepcionais sem o que, como reconhece o legislador, a «tributação englobada geraria excessiva gravosidade».

Além de que a prática administrativa corrente, ainda hoje, em muitos casos, continua a exigir contrapartidas, com recurso a referência a encargos, como condição de passagem de concessão de licenças, designadamente no âmbito de loteamentos urbanos, o que fora das previsões da legislação do regime de loteamento é ilegal.

Qual o seu regime? Quais os pressupostos da sua aplicação? Qual a natureza do encargo de mais-valia?

No que se refere ao seu regime, há que saber em que casos e em que condições a imposição do encargo afasta a tributação em categoria G do IRS, tal como anteriormente a incidência do imposto de mais-valias, nos termos do art.º 1.°, n.° 1 do CIMV.

A jurisprudência maioritária sempre se pronunciou no sentido de que, qualquer que seja a fonte que legitime a liquidação do encargo, desde que este tenha sido efectivamente cobrado, não deve liquidar-se o imposto de mais-valias (e portanto hoje tributação em IRS, sob pena da sua anulação, na medida em que isso traduza a existência de dupla tributação). Na vigência do art.º 1.º, n.º 1 do Código do Imposto de Mais-Valias, entendia a jurisprudência que se consagrava um princípio geral nesse sentido, aplicável a todos os casos em que tenha havido liquidação do respectivo encargo. Havia duas posições antagónicas sobre a matéria: uma que considerava que o n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto de Mais-Valias consagrava um princípio geral, no sentido de que não haveria incidência do imposto sempre que tivesse havido cobrança do encargo. Outra, que defendia que haveria sempre lugar à liquidação do respectivo imposto, excepto quando tivesse sido liquidado o encargo de mais-valia ao abrigo da Lei n. ° 2030 ou do Decreto-Lei n.° 46 673. Segundo o STA, em todos os casos de imposição de encargos de mais-valias, os ganhos a eles sujeitos não deviam ser tributados no respectivo imposto (AD, 241 (68), 266 (199), 263 (1348) e 260 (1068). Diz o STA que qualquer encargo de mais-valia acordado entre a Câmara Municipal e o interessado afasta a incidência do imposto de mais-valias, sendo a liquidação do imposto de mais-valias ilegal, quando se verificou a imposição do encargo de mais-valias. Tendo «comprovadamente incidido sobre a transmissão de lotes de terreno para construção o encargo de mais-valia previsto no artigo 17.° da Lei n.° 2030, de 22 de Junho de 1948, que os contribuintes pagaram integral e oportunamente, não há lugar a tributação em imposto de mais-valias», nos termos do artigo 1.º, n.º 1 do respectivo Código [AD, 263 (1348). Cf. ainda AD, 147 (917), 241, (68) e 280 (457)]. O n.° 1 do artigo 1.° do Código do Imposto de Mais-Valias estabelecia uma regra ou princípio geral aplicável a todos os casos em que não houvesse sujeição ao encargo de mais-valia [AD, 260/261 (1072)], dado que, a não ser assim, se cairia inevitavelmente numa situação de dupla tributação [AD, 260/261 (1072)], pelo que, em todos os casos em que se verificava a existência de encargo de mais-valia a liquidação do respectivo imposto deveria ser anulada, com fundamento na violação do art.º 1.º, n.º 1 do Código do Imposto de Mais-Valias.

Seja como for, haveria que entender afastada qualquer possibilidade de dupla tributação por valorizações de terrenos para construção.

O Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro (CIRPS, vulgus IRS), no seu artigo 2.º, e com a entrada em vigor em 1.1.89, vem abolir o IMV, sem prejuízo dos ganhos auferidos até 1.1.89 ficarem sujeitos ao respectivo regime (parte final do artigo 3.º do Código).

Hoje, em relação à tributação das mais valias, decorrentes de aquisição e venda de imóveis, as coisas passam-se em termos que se exemplificam, a partir de um valor de aquisição por 100 (só depois de 1989, salvo tratando-se de imóveis para construção, altura em que é sempre tributado Decreto-Lei n.º 46.373, de 9.6.1965 — artigo 5.º do DL e Preâmbulo do CIRPS) e de venda por 200: vai incidir o IRS sobre metade da diferença, ou seja, 50 (artigo 41.º, CIRPS), a que se deduz a correcção monetária, segundo portaria do Ministro das Finanças, encargos com valorizações do bem nos últimos anos, e despesas da venda, aplicando-se ao resultado as taxas gerais de 15 a 40%, nos termos do artigo 71.º. Mas se tiver havi-do contribuição especial a título de mais valias, o valor pago por esta também de-verá ser deduzido, embora haja que conferir a existência de regras especiais.

10.4.3. As mais-valias no direito comparado

Esta tributação das mais-valias apresenta no direito comparado soluções distintas, que, com Juan José Hinojosa Torralvo, in Crónica Tributária, n.os 68 e 69/     /1993, respectivamente págs. 65 a 79 e 23 a 45, podemos sintetizar do seguinte modo: há sistemas tributários com impostos específicos tendo como conteúdo os aumentos de valor, em face se sistemas em que ou há sujeição que entra no quadro de impostos gerais ou não há sujeição a qualquer tributação.

Há heterogeneidade quanto à definição dos critérios de sujeição e da estrutura dos diversos tributos, mesmo nos países onde há imposição específica sobre os aumentos de valor.

 A Espanha, tal como a Itália, o Reino Unido e a França enquadram com especificidades um sistema de tributo sobre as mais-valias, não se limitando a um regime tributário de consideração dos aumentos de valor ou de mais-valias nos outros tributos, normalmente nos impostos gerais.

Em Espanha há o imposto municipal sobre o aumento de valor dos terrenos de natureza urbana, previsto nos artigos 105.º a 111.º da Lei n.º 39/1988, reguladora das finanças locais. É portanto um imposto sobre os terrenos. Tem carácter local e é municipal.

Em Itália, há o imposto municipal sobre o aumento do valor dos imóveis, previsto no Decreto do P. R. n.º 643/1972, de 26.10, que se reporta não apenas a terrenos, mas a todos os imóveis, secedendo ao anterior imposto sobre o aumento do valor dos terrenos edificáveis, de 1963. É uma receita local, mas gerida pelo Estado.

No Reino Unido, o Imposto sobre o Desenvolvimento da Terra (D.L.T.), decomposto do Imposto sobre os Rendimentos do Capital, através da Lei n.º 25.2.76, comunga dos seus fundamentos teóricos e princípios.

Em França, também vigora parcialmente um imposto específico. As mais-valias não profissionais ou de particulares foram sujeitas à Lei n.º 660/1976, de 19.7., que veio modificar o conteúdo do Imposto sobre o Rendimento, referente aos lucros comerciais e industriais, e integrando também o regime específico das mais-valias não ligadas àquelas actividades, em face do regime do imposto geral. A declaração sobre aumentos de valor patrimonial e de renda é conjunta e a quota final é calculada tendo presente a base do imposto sobre o rendimento. No entanto, ela tem normas específicas par os incrementos de valor, quer imobiliários, quer de terrenos em particular, diferentes das outras referentes aos incrementos de rendimentos.

Enquanto em Espanha, Itália e Reino Unido a imposição fiscal é marcada-mente de carácter patrimonial (produção de mais-valias mesmo sem a realização individual de mais-valia criada), em França ela é ligada à obtenção de rendimentos, mas todos têm um regime tributário específico ou aplicável especificamente num contexto mais genérico, sobre os aumentos de valores. Em Portugal, as duas soluções, para factualidades diferentes, convivem nos encargos autónomos de mais-valias e na integração de mais-valias no IRS.

A imposição dos aumentos de valor de terrenos tem grande tradição na maior parte dos ordenamentos jurídicos europeus, ligada, por princípio, a uma ideia de recuperação geral das mais-valias ganhas pela Comunidade, sem a intervenção criativa do proprietário.

Hoje, há uma tendência, mesmo onde estão em causa as mais-valias de natureza renditícia, como em França, para a efectivar imposições em terrenos urbanos ou urbanizáveis, passível economicamente de criar lucros em maior grau do que o criado noutros imóveis.

São benefícios resultantes do desenvolvimento, da transformação territorial, dos aumentos de valor que sofrem um tratamento fiscal específico, segundo a ideia, aliás com assento em certas Constituições, como a espanhola, de que a Comunidade deve participar nas mais-valias criadas pelo solo.

10.4.4. A tributação das mais-valias em Portugal

Quais são então os diplomas que se referem aos encargos de mais-valias e como enquadrar o seu exercício legal para evitar a dupla tributação?

A Lei de 23 de Julho de 1850 recorre ao conceito de mais-valia, no domínio das expropriações. Com efeito, ela determina que os louvados (§ 13.° do art.º 27.º), na avaliação de prédios expropriados, tomassem em conta «se a parte dos bens expropriados fica valendo mais pelo uso da expropriação».

Quanto à apropriação das mais-valias pela entidade pública que realiza as obras, mediante a expropriação de zonas valorizáveis, a primeira vez em que tal foi estabelecido foi através da Lei de 9 de Agosto de 1888, destinada a permitir a construção, em Lisboa, da Avenida da Liberdade e das avenidas que haviam de se prolongar ate ao Campo Grande, bem como as ruas adjacentes, paralelas ou incidentes.

O Decreto n.° 8, de Dezembro de 1892, vem prever as taxas de amortização do custo das obras em relação aos melhoramentos hidráulicos e hidro-agrícolas.

O § 2.º do seu artigo 8.º (regulamentado pelo art.º 117.º do Regulamento dos Serviços Hidráulicos, de 19 de Dezembro de 1892) estabelecia que os proprietários, usufrutuários ou rendeiros dos prédios, por onde passem aquedutos, podem aproveitá-los, mas terão que «pagar uma parte do custo da obra feita no seu prédio para a passagem da água» e contribuir para a conservação dessas obras, tudo na proporção da utilidade que tiverem».

A Base VI da Lei n.º 1.949, de 15 de Fevereiro de 1937 (regulamentada pelos artigos 53.° e seguintes do Decreto n.º 28.652, de 16 de Maio de 1983), criou a «taxa de rega e beneficiação», ao mandar reembolsar o Estado das despesas efectuadas com os estudos, organização de projectos e execução das obras de fomento hidro-agrícola, mediante o pagamento de uma anuidade fixa por hectare, cujo valor nunca poderia exceder a mais-valia resultante das obras efectuadas para o prédio tributado.

Os artigos 53.° e seguintes do referido Decreto n.º 28.652, de 16 de Maio de 1983, fixou no § único do artigo 55.º, a forma de calcular a mais-valia.

Como refere Marcello Caetano, na Revista Direito, ano 91, pág. 87 e Maria Celeste Cardona, in «O regime e a natureza jurídica do encargo de mais-valia (...), CTF, 1985, pág. 94, que seguimos de perto, a experiência portuguesa sobre estas taxas nunca foi estimulante, sendo de «concluir pela sua quase nula aplicabilidade prática».

A tributação directa das mais-valias é consagrada em Portugal na Lei de 26 de Julho de 1912. Com efeito, é nos art.os 6.º e 7.º desta lei que o sistema aparece regulado em termos gerais.

O artigo 10.º da Lei de 26 de Julho de 1912 vem estabelecer que quando a abertura, o alargamento ou a regulamentação de uma via pública determinar o aumento de valor locativo dos prédios que utilizem esse melhoramento, os donos desses prédios pagarão, por uma só vez ou em anuidades, à sua vontade, uma importância igual a 30% do aumento de valor desses mesmos prédios.

O artigo 10.º da Lei de 26, de Julho de 1912, continua em vigor no que se refere à possibilidade de imposição de encargos de mais-valias sobre prédios urbanos e rústicos, desde que se verifiquem os pressupostos nele exigidos [tese que divide a jurisprudência, mas em sentido concordante: AD 204 (211) (615) (620) e (647) e AD 123 (823)].

O regime previsto socializava 3/4 das mais-valias obtidas, quando os donos não fizessem as obras previstas. Nos seus termos, os proprietários que não exercessem o direito de realização das obras de que eram preferentemente titulares, deferiam para o Estado a possibilidade de este os expropriar pelo seu valor actual. Posteriormente, os prédios expropriados eram postos em praça, pertencendo à câmara, além do primitivo preço de expropriação, 75% do aumento do valor obtido em praça e 25% ao proprietário expropriado.

O artigo 8.º da Lei n.° 1090, de 22 de Maio de 1935, ao lançar as bases da urbanização da zona denominada «Costa do Sol», e na previsão da construção da auto-estrada e da estrada marginal entre Lisboa e Cascais, estabelece que «poderá ser cobrado um imposto de valorização, na forma a determinar, sobre as propriedades, que beneficiem com a execução do plano ou planos aprovados». No mesmo sentido e em termos orgânicos, logo no ano seguinte, o Decreto n.° 26 272, de 9 de Julho de 1936, ao criar o Gabinete de Urbanização da Costa do Sol, deu à comissão responsável, competência para fixar e propor ao Governo o imposto da valorização a cobrar pelo aumento de valor que vierem a ter as propriedades que beneficiarem com a execução do plano ou planos aprovados.

O Decreto-Lei n.º 33.921, de 5 de Setembro de 1944, veio regular a elaboração pelos municípios de planos gerais de urbanização e expansão para os principais aglomerados populacionais. E, nos artigos 21.° e seguintes, integrou normas sobre as expropriações, necessárias à execução dos planos urbanísticos, e a forma de indemnização atribuída aos expropriados, a título de valorização obtida com a venda dos terrenos sobrantes, isto é, aqueles que excedem a área estrictamente necessária para a realização da obra que justificou a declaração de utilidade pública.

O artigo 17.º, n.º 1 da Lei n. ° 2030, de 22 de Junho de 1948, estabelece que os prédios rústicos não expropriados, quando, por virtude de obras de urbanização ou abertura de grandes vias de comunicação, aumentem de valor pela possibilidade da sua aplicação como terrenos de construção urbana, ficam sujeitos a um encargo de mais-valia, nos termos das normas consagradas no artigos que se lhe seguem.

Mas aqui não há problemas de isenção da aplicação do Código do Imposto de Mais-Valias, porque o diploma é expressamente referido para excepcionar a matéria a que se reporta.

A Lei n.° 2030 traduz uma viragem nesta caminhada, recolhendo-se neste diploma a experiência referente ao encargo de mais-valia, e fazendo-se transparecer com clareza os fundamentos do encargo de mais-valias.

Ela consagra normas jurídicas que justificam a imposição daquele encargo, nos casos em que os terrenos e prédios aumentem de valor, sem uma prévia intervenção particular, sem o desenvolvimento de qualquer actividade pelo proprietário, uma vez que tal ocorre só por efeito de obra pública (v.g. obra de urbanização ou abertura de uma grande via de comunicação). É, portanto, sem qualquer diligência dos donos que se verifica a «melhoria na categorização dos prédios».

Situação típica existe na realização dum melhoramento público, que implique, em relação a terrenos (necessários à obra propriamente dita e, por vezes, aos trabalhos complementares — caso das faixas adjacentes para a construção), a sua expropriação, em termos em que o reflexo da própria obra pode ir beneficiar prédios diferentes dos expropriados, por forma tão relevante que justifique a incidência sobre eles de um encargo de mais-valia. O desenvolvimento dos trabalhos de urbanização é uma fonte de valorização pela possibilidade de edificação urbana.

E se a valorização de faixas anexas aos terrenos expropriados justifica a ponderação desse valor na indemnização global, esta valorização de terceiros não pode deixar de ser enquadrada e socializada. Quando tal circunstância ocorrer os princípios referentes ao calculo da expropriação de terrenos, com faixas anexas, conduzem, mutatis mutandis, à justificação do encargo a cobrar dos proprietários (Parecer n.º 17 da Câmara Corporativa, sobre o projecto de lei que originou a Lei n.º 2030).

O artigo 4 do Decreto-Lei n.º 41 616, de 10 de Maio de 1958, estabelece que ficam sujeitos ao encargo de mais-valias, nos termos da legislação aplicável, os terrenos da margem sul do Tejo, situados na zona valorizada pela construção da ponte e dos seus acessos.

Portanto, cria o encargo em relação a prédios rústicos nas condições fixadas no Decreto-Lei n.° 46 950, de 9 de Abril de 1966, regulamentação inovadora mas de carácter especial («a construção da ponte sobre o Tejo, entre Lisboa e Almada, torna necessária a adopção de medidas especiais para orientar o desenvolvimento económico e social que a realização do importante empreendimento iria certamente provocar na sua vasta área de influência, sobretudo na península de Setúbal»). Portanto a incluir nos encargos previstos no artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto de Mais-Valias. Portanto, também aqui não há liquidação do imposto previsto no Código.

O artigo 78.º do Decreto-Lei n.º 43. 587, de 8 de Abril de 1961, estabelece que o encargo de mais-valia, a que ficam sujeitos os prédios rústicos não expropriados que, em virtude de obras de urbanização ou da abertura de grandes vias de comunicação, ou de simples aprovação de planos de urbanização ou projectos, aumentem consideravelmente de valor, pela possibilidade da sua imediata aplicação como terrenos de construção urbana, será cobrado nos termos das regras fixadas no diploma, que veio regulamentar em geral o artigo 17.° da Lei n.º 2030. Contém a sua explicitação, pelo que não tendo disciplina jurídica inovadora, relativamente à lei prevista na excepção do CIMV, não colocava qualquer problema em termos deste Código. Mas a parte final do seu artigo 78.° estabelece um pressuposto diverso dos que estão consagrados no artigo 17.° da Lei n.° 2030, dado que se refere não só aos prédios rústicos valorizados por obras de urbanização ou abertura de grandes vias, como aos valorizados pela simples aprovação de planos de urbanização ou projectos. Isto é, prevê um novo pressuposto legal para a liquidação do encargo de mais-valia, que não estava previsto na Lei n.º 2030. E portanto, sendo o encargo em termos de natureza jurídica um imposto, a sua criação, incidência, taxa e limites estão subordinados ao princípio da legalidade tributária estabelecida, na altura, no artigo 70.° da Constituição da República de 1933 (em vigor ao tempo da publicação daquele diploma legal).

O legislador criou realmente um novo encargo de mais-valia, sem competência para isso, dada a reserva de lei formal. Há insconstitucionalidade, que se mantém em face do artigo 103.º da actual Constituição de 1976, embora o Tribunal Constitucional o não tenha declarado, pelo que segundo a doutrina continuaria a obrigar quer a Administração tributária (como se as normas constitucionais fizessem parte do princípio da legalidade, a que está sujeita) quer os particularidades, sem prejuízo da interposição de recurso contencioso contra o acto de liquidação do encargo de mais-valia referente aos prédios rústicos por aprovação de planos de urbanização ou projectos.

O artigo 6.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 46 673, de 29 de Novembro de 1965, que, pela primeira vez, vem disciplinar o regime de concessão de licenças de loteamento urbano, estabelece que a licença de loteamento será titulada por alvará, do qual constarão as prescrições a que o requerente fica sujeito, e designadamente os condicionamentos de natureza urbanística, entre eles o traçado da rede viária, espaços livres e arborizados, parques de estacionamento, zonas comerciais ou industriais e desportivas, e as obrigações que, em face do estudo económico, deve assumir, tais como o encargo de mais-valia, ou a execução directa, sob fiscalização da câmara municipal, dos trabalhos de urbanização e cedência de terreno para equipamento urbanístico.

Esta sujeição ao encargo de mais-valia afastava a incidência real do imposto de mais-valias sobre os respectivos ganhos (AD 105 pág. 808.)

O Acórdão do Pleno de 24.2.76 apesar de reconhecer que é um encargo novo, distinto tanto do previsto no artigo 17.° da Lei n.° 2030 quanto do estabelecido no artigo 4.°, n.° 1 do Decreto-Lei n.° 41 616, referindo que o seu fundamento sócio-económico e natureza jurídica são idênticos aos consagrados naqueles diplomas legais, vem, para evitar a dupla tributação, socorrendo-se de uma argumentação inaceitável, dita de interpretação extensiva, ou seja, inadmissível interpretação analógica, considerar tal encargo incluído no artigo 1.° do Código. Em boa verdade assim é porque ele só pode ser um dos encargos previstos no n.º 1 do art.º 1.º do CIMV, como defendeu sobre a matéria Teixeira Ribeiro (Rev.de Legisl. e Jurisp., ano 109.º, n.º 3581.º, pág. 319). Isto é, o encargo a que se sujeitaram os titulares da licença de loteamento é o do artigo 17.° da Lei n.° 2030, devidamente complementado pelo artigo 78.° do Decreto-Lei n.° 43 587, ou o estabelecido pelo Decreto-Lei n.° 41 616, nas condições previstas no Decreto-Lei n.° 46 950, de 9 Abril de 1966. Esta matéria foi posteriormente revista em termos que abordaremos mais tarde.

Mas, desde logo, se dirá que o Decreto-Lei n.º 289/73, de 6 de Junho, que se lhe seguiu, referindo-se às «condições a que ficam obrigados o requerente» da licença de alvará, não terá querido, segundo alguma doutrina, visar impedir a existência do encargo de mais-valia.

O n.º 1 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.° 46950, de 9 de Abril de 1966, estabelece que, de acordo com o artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 41 616, de 10 de Maio de 1958, ficam sujeitos a um encargo de mais-valia os prédios rústicos sitos na margem sul do Tejo (a única imposição em vigor, dada a revogação efectuada pelo Decreto-Lei n.º 71/76, de 27 de Janeiro, quanto à parte referente à remodelação ou reconstrução, com alteração da estrutura resistente, das áreas já ocupadas por prédios urbanos) que, por virtude da execução da ponte entre Lisboa e Almada, aumentem de valor pela possibilidade da sua utilização como terrenos de construção urbana. Este diploma pretendeu regulamentar o Decreto-Lei n.° 41 616, aparecendo como legislação especial referente a determinada zona e de pressupostos específicos, no caso, a construção da ponte sobre o Tejo, devendo a mais-valia que resulta da construção da ponte ser somada à mais-valia imposta pela lei geral, quando ocorram obras de urbanização e abertura de grandes vias de comunicação. Estes encargos tinham-se como incluídos no âmbito de aplicação do artigo 1.°, n.° 1 do Código do Imposto de Mais-Valias.

O artigo 1.º do Decreto Regulamentar n.º 4/83, de 25 de Janeiro, estabelece que o encargo de mais-valia a que ficam sujeitos os prédios rústicos não expropriados e que, por virtude de construção de estradas e de outras grandes vias de comunicação sob jurisdição da Junta Autónoma das Estradas, aumentem consideravelmente de valor, pela possibilidade da sua utilização como terrenos de construção urbana, será cobrado nos termos das regras que fixa.

Este encargo é pago à Junta Autónoma de Estradas. As estruturas viárias nacionais, contribuindo para o progresso económico das regiões, em que se encontram implantadas, constituem igualmente factor de valorização dos terrenos situados na sua área de influência, não se justificando que os mesmos fiquem isentos do mencionado encargo de mais-valia. Estava este encargo abrangido, dada a natureza regulamentar do diploma, pelo n.º 1 do artigo 1.º do CIMV.

O Decreto-Lei n.º 54/95, de 22/3/95, aprovou o regulamento da contribuição especial, devida pela valorização dos prédios decorrente da Expo 98 (rectificado no Diário da República 1ª Série —149/A Supl., de 30.6.95 e regulamentado pela Portaria n.º 556/95, de 12.6).

O artigo 34.° da LO/97 (Lei n.º 52-C-96, de 27.12) autoriza o Governo a legislar no sentido de criar uma contribuição especial devida pela valorização da área beneficiada com os investimentos efectuados ou a efectuar para a realização da CRIL, CREL, CRIP, CREP e respectivos acessos e a travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares, extensões de metropolitano de Lisboa até aos limites da cidade, bem como a concretização de sistemas ferroviários ligeiros. Mas, alguns destes encargos de mais-valias foram reformulados, como sucedeu, na actual legislação relativa aos loteamentos urbanos, que analisámos no número anterior.

De qualquer modo, quase todos estes encargos de mais-valias, têm por fundamento obras públicas específicas (v.g. Ponte 25 de Abril, Expo 98, grandes vias de comunicação, urbanizações e expropriações, etc.), com excepção do encargo de mais-valias previsto no art.º 10.º da Lei de 26 de Julho de 1912, que tem sido utilizado genericamente pelos municípios portugueses, v.g. de Lisboa, reiteradamente por forma ilegal e inconstitucional, pelo que lhe dedicaremos mais algumas considerações. Mas, desde logo, é altamente duvidoso que este preceito legal se encontre em vigor. Não obstante, considera-se vigente certa doutrina (J. Teixeira Ribeiro e M.ª Celeste Cardona) e da última Jurisprudência do S.T.A. (Maria Celeste Cardona, O Regime e Natureza e Encargo de Mais-valias cit., p.114 e segs.), há quem pense diferentemente (Acs. S.T.A. de 7.2.89, in Rev. Leg. Jur., n.º 3671 Acórdãos Doutrinais do S.T.A n.º 142 (1.317) e 211 (651) A aceitar-se a vigência do referido art.º 10.° da Lei de 26.7.1912, independentemente da ilegalidade dos regulamentos municipais que o pretendem executar, ele estabelece que «quando a abertura, o alargamento ou a regulamentação de uma via pública determinar o aumento do valor locativo dos prédios que utilizem esse melhoramento, os donos desses prédios pagarão de uma só vez ou em anuidades, à sua vontade, uma importância igual a 30% do aumento de valor desses mesmos prédios. Esta norma funcionaria como o regime geral do «encargo de mais-valias».

E, face a este dispositivo legal, são pressupostos do pagamento desta contribuição de melhoria:

a) A abertura, o alargamento ou a regulamentação de uma via pública cujos custos sejam suportados, pela Administração Pública;

b) O aumento de valor locativo dos prédios, rústicos e urbanos, devido a esse melhoramento;

c) A sujeição ao encargo dos proprietários dos prédios;

d) O pagamento de 30% do aumento de valor dos referidos prédios, de uma só vez ou em anuidades, à vontade dos referidos donos.

Trata-se de um encargo que alguns consideravam extremamente onoroso apesar de participação pública no aumento de valor se reduzir apenas a (30%). O município de Lisboa, tem liquidado e cobrado este encargo de mais valias, de harmonia com regulamentos municipais. Mas a doutrina entende que ele é inexequível, por si, por necessitar de regulamentação feita por lei (ou decreto-lei autorizado pela Assembleia da República), dado que a Lei de 1912 que o cria não prevê o modo de determinar o valor locativo de base, nem de determinar o aumento do valor dos prédios rústicos e urbanos, como individualizar os prédios rústicos e urbanos que utilizem os melhoramentos públicos ali referidos, ou como fazer processar a opção legalmente permitida pelos devedores do encargo, entre o pagamento a pronto ou em anuidades. Ora face ao princípio do exclusivismo de tratamento legal, decorrente do princípio constitucional da Iegalidade, os regulamentos municipais devem ter-se por inconstitucionais, pois devido à reserva relativa de lei do artigo 165.º da Constituição, só uma lei ou um decreto-lei autorizado e balizado pela Assembleia da República, podem regular todas estas matérias relativas à incidência objectiva e subjectiva do referido imposto.

É a Administração local tem abusado do recurso à cobrança deste encargo, ao abrigo deste art.º 10.° da Lei de 1912, invocando um qualquer aumento normal do valor dos prédios, mesmo sem promover qualquer abertura, alargamento ou repavimentação de vias públicas. Aqui temos um encargo ou compensação por aumento de valor, em termos claramente ilegais, acto absolutamente nulo, que pode ser impugnado, independentemente do prazo, a todo o tempo, com a consequente obrigação de devolução das quantias cobradas indevidamente, o que o Tribunal Tributário da 1ª Instância de Lisboa já efectivou em vários casos.

Vistos os fundamentos do encargo de mais-valias, há que perguntar se da sua própria razão de ser não deve ter-se como ínsito ao ordenamento jurídico a existência de um princípio geral de aplicação genérica legitimador, em qualquer caso em que se verifique, sem intervenção do particular, um enriquecimento ou aumento de valor, da exigência ao beneficiário dessa valorização de uma contrapartida que teoricamente é devida à Comunidade.

Esta questão e o seu raciocínio básico parecem lineares, ponto é que se possa entender que isso não contaria as normas constitucionais. 

Tal posição implicaria que, para além dos casos expressamente enunciados na legislação que prevê a imposição do encargo de mais-valias, o princípio geral seria susceptível de fundamentar a liquidação do respectivo encargo de mais-valia, nos casos em que tal não estivesse estabelecido em lei, cujas disposições seriam tematicamente exemplificativas.

No entanto, como conciliar a vigência deste princípio com a própria natureza jurídica do encargo, dado o que dispõe o texto constitucional relativamente ao princípio da legalidade em matéria de criação de impostos, do sistema fiscal e do regime geral de quaisquer contribuições financeiras a favor de entidades públicas?

O encargo é uma taxa ou um imposto? Vejamos primeiro a distinção entre estes tributos, para depois nos referirmos à natureza do encargo.

10.5. A distinção entre taxa e imposto

10.5.1. A confusão normativa e doutrinal

Quando abordamos questões de tributação, lidamos com as designações imposto e taxa, mas muitas vezes colocados perante a dúvida da correcção dessa designação do tributo em causa, o que é de importância fundamental na perspectiva das exigências constitucionais da sua criação e conformação.

Há falta de precisão do legislador, a necessitar de efectuar uma interpretação alargada, recorrendo ao contexto e intenção não tácita do legislador.

O legislador confere às autarquias o poder tributário (art.º 238.º da Constituição da República). No entanto, não se refere a que tipo de tributo estas entidades podem ou não recorrer. A lei não define os conceitos referentes aos tributos e por isso, como é natural, há que ver as suas características para tirar a devida conclusão.

Verificamos, não raramente, no sistema fiscal português, a existência de factos tributários designados como taxas que, na realidade se confundem com impostos e, por outro lado, impostos que se tornam similares a taxas.

Determinar se se trata de uma taxa, imposto ou outra qualquer figura do regime jurídico fiscal não é um mero exercício académico e com interesse apenas no campo teórico. Tem importância prática, começando por ser, desde logo, um factor de salvaguarda dos direitos e garantias dos próprios contribuintes. Dada a imprecisão legislativa sobre esta matéria, cabe à doutrina enquadrar os formalismos  exigidos para as diferentes formas de tributo. Até aqui, a lei era bem explícita ao impor à Administração o princípio da legalidade na criação e implementação do imposto, mas, em matéria de taxas, era imprecisa e até omissa. Pelo que, a questão colocada era a de saber se o legislador teve a intenção de englobar na palavra impostos todas as variedades tributárias, ou fê-lo de forma precisa, deixando fora desta exigência as demais figuras tributárias?

A doutrina portuguesa, para além de reclamar a falta de rigor por parte do legislador nesta matéria, de acordo com a jurisprudência, propendia a considerar que a taxa não estava dependente do princípio de legalidade, a que está sujeito o imposto.

Por tudo quanto já foi dito, em matéria de legalidade, a determinação e amplitude do regime em que se enquadram impostos e taxas são questões importantes para o contribuinte. Na realidade, a classificação vai determinar o regime jurídico em que se enquadram os procedimentos administrativos consequentes desse mesmo regime. Saber com exactidão na presença de qual dos tributos estamos, torna-se no primeiro aspecto a ter em conta para uma perfeita avaliação de juízos de valor sobre a mesma. E é essa classificação que nos permitirá assegurar da validade ou não das mesmas.

Parece-me pois, oportuno tecer algumas considerações sobre as noções em causa e respectivos enquadrametos jurídicos.

Apesar deste assunto parecer muito claro, ele tem levantado questões doutrinais muito complexas, com evidentes posições antagónicas. Procurarei não me embrenhar no enredo das questões doutrinais, procurando apenas apontar as noções em causa.

10.5.2. As taxas

Quando tentamos encontrar uma definição de taxa, deparamo-nos logo com duas correntes doutrinais. No entanto, em sede de sujeição ao princípio da legalidade, havia consenso na doutrina e na jurisprudência ao não considerar a taxa sujeita ao referido princípio, dado que a nossa Constituição apenas se referia aos impostos em matéria de sujeição à lei, nada declarando, neste sentido, em relação às taxas.

A Constituição veio recentemente consagrar o princípio da legalidade das taxas e a Resolução do CM n.º 119/97 vem declarar que será criada um regime geral das taxas que tornará efectiva o referido princípio.

A posição mais comum e mais frequentemente aceite na doutrina portuguesa é a que faz corresponder à taxa uma figura mais ampla de tributos e receitas tributárias, onde se podem incluir não só as próprias taxas e impostos como ainda as contribuições especiais. No fundo, pretende-se com esta indicação associar ao significado de taxa uma ideia de receita coactiva, que é aplicada em alternativa ao próprio imposto.

Posição contrária a esta assumem, por exemplo, Teixeira Ribeiro, quer quando atribui à taxa uma noção de contrapartida pela utilização de um bem público, quer quando a considera como um “preço autoritariamente fixado” (Lições de Finanças Públicas, 2.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 1984, págs. 206 e segs.)

Entende que só se cobram taxas quando há a utilização individualizada de um bem público ou semi-público e que a aplicação das referidas taxas visa essencialmente a repartição do custo do próprio bem pelos seus utentes. Assim, para este autor, estaríamos na presença de um verdadeiro preço, preço esse que é determinado unilateralmente pelo Estado, de acordo com a sua vontade política em relação ao bem (Teixeira Ribeiro, Ob. Cit., pág. 207 e segs.).

Aqui residiria o aspecto mais diferenciador entre taxa e imposto. Para este autor, pois, a taxa e o imposto não se confundem, exactamente, porque na taxa haveria, sempre, lugar a uma contrapartida, enquanto que no conceito de imposto não estaria presente tal ideia.

Neste ponto há consenso entre diversos autores. Sousa Franco (Direito Financeiro e Finanças Públicas, Volume II, Vega Universidade, Lisboa, 1982, págs 253 e segs.), por exemplo, considera as taxas como dando “origem a uma contrapartida específica, resultante de uma relação concreta entre o contribuinte e um bem ou serviço público”.

Eis, pois, a noção.

Taxa é uma prestação tributária a favor de uma entidade que exerce funções públicas, como contrapartida da prestação individualizada de uma actividade pú-blica.

Assim, podemos concluir que:

O beneficiário da taxa tem que ser uma entidade que exerça funções públicas (Estado, Autarquias locais etc..); e

Tem que existir uma relação sinalagmática entre o contribuinte e a Administração prestada em troca da taxa há o compromisso de prestar um serviço ou entregar um bem.

Sobre as taxas, as  ??? gerais da reforma fiscal de transição para o séc. XXI, aprovadas pela Resolução do CM n.º 119/97, de 14.7, na sua parte II, ponto 3, ????????????????.

10.5.3. Os impostos

Aqui o consenso já era mais generalizado. Há uma indicação clara por parte do legislador que faz sujeitar todo o imposto ao princípio da legalidade.

Assim, teremos de concluir que o imposto será uma «prestação pecuniária, coactiva e unilateral, sem carácter de sanção, exigida pelo Estado, com vista à realização de fins públicos» (Teixeira Ribeiro, Ob. Cit., pág. 211).

É uma prestação unilateral pecuniária coerciva. Prestação pecuniária, porque o imposto é uma prestação realizada em dinheiro. É coactiva visto que o imposto é uma prestação “imposta” por lei, a sua existência assenta na lei, pelo que a sua cobrança pode ser feita com recurso ao “império” do Estado; unilateral uma vez que o pagamento do mesmo não dá lugar a uma contrapartida, mas serve para fazer face às despesas públicas de uma forma genérica; embora sem carácter de sanção, já que o imposto não tem em si uma natureza de carácter contra-ordenacional ou penal, não se tratando de uma coima ou multa.

O imposto surge como a figura por excelência do sistema fiscal português. O imposto é o tributo principal, de que dependem os equilíbrio orçamentais das entidades públicas, porque é necessário à concretização das suas atribuições.

Um imposto é classificado como local, quando tem um âmbito local de aplicação territorial (natureza local do sujeito, que aplica o imposto, autonomia do mesmo para a aplicar e a restrição local do mesmo, entre outros).

A grande distinção entre taxas e impostos reside no carácter sinalagmático da relação entre contribuinte e entidade credora da taxa, e na não sujeição das taxas ao princípio da legalidade.

O imposto diferencia-se da taxa pelo facto de na lei já estar prevista e regulamentada a sua implicação e aplicação geográfica. Ao passo que, quanto à taxa a legislação actual nada diz. A sua aplicabilidade limita-se à relação do contribuinte com a entidade pública, independentemente do espaço físico concreto em que se encontra (Eduardo Paz Ferreira, «Ainda a propósito da distinção entre impostos e taxas (...), in Revista de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 380, Out/Dez, 1995, pág. 81 e segs.)

No âmbito do carácter sinalagmático das taxas, diz Paz Ferreira que «os serviços prestados pelo Estado não têm que reverter em benefício exclusivo daquele que paga a taxa» (v.g. as taxas de radiodifusão e de radiotelevisão e a tarifa de saneamento da Câmara Municipal de Lisboa), e que a lei poder estabelecer a presunção do benefício para um universo de destinatários (v.g. a taxa de saneamento devida por todos os consumidores de água da Empresa Pública de Águas de Lisboa). Além de que, tal como acontece com a tese de infra-estruturas urbanísticas, a contrapartida das taxas pode ser futura (caso das propinas universitárias, que são realmente taxas, dando direito a uma contrapartida específica futura, isto é, à prestação do ensino).

Mas nos casos da taxa de saneamento (cobrada aos clientes da Empresa Pública de Águas de Lisboa), e de esgotos elas não serão impostos?.

Comecemos por nos referir à taxa de saneamento e depois à taxa de esgotos (devida pelos proprietários dos prédios urbanos). E, segundo parecer de Nuno Sá Gomes, haverá lugar ainda a uma taxa devida pela adaptação dos esgotos em casos de remodelação dos prédios.

Uma coisa é a tarifa ou «taxa de saneamento» devida pelos ocupantes dos prédios, clientes da EPAL, e outra distinta é a taxa de esgotos devida pelos proprietários dos prédios.

Quanto a «tarifa de saneamento» («serviço» de recolha do lixo e de esgotos) paga pelos clientes da EPAL e, portanto, pelos eventuais utilizadores do serviço de saneamento, ela não será antes um imposto, porquanto é exigida também a pessoas que, v.g. vivendo no estrangeiro, ou sendo doentes hospitalizados, não podem sequer gozar do serviço? Que não podem beneficiar do serviço camarário de recolha de lixos, sólidos ou eflúvios líquidos, por não estarem ligados à rede de esgotos? Não é certo que os contribuintes, clientes da EPAL, nada podem exigir aos municípios como contrapartida das quantias pagas, sendo ainda certo que são obrigados a pagar, aqueles contribuintes que não podem gozar dos serviços prestados?

De qualquer modo, a tarifa de saneamento foi já considerada, em dado Acórdão do Tribunal Constitucional, como uma «taxa» (Ac. n.º 76/88, Diário da República 1.ª Série de 21.4.88).

Quanto à taxa de esgotos, devida pelos proprietários dos prédios, podemos também dizer, tal como para as tarifas de saneamento, que a «taxa» é devida quer os serviços sejam prestados ou não.

Estas imposições justificáveis, desde que moderadas, aparecendo como formas de financiamento das despesas municipais, mas já mesmo pelo ordenamento jurídico da altura, sendo impostas ??? de ser o legislador, e não a Administração, a tipificar os factos sujeitos a estas imposições e a determinar a sua incidência, os limites das taxas aplicáveis, os benefícios fiscais concedidos e as garantias dos contribuintes (art.º 103.º, n.º 2 e 165.° n.° 1, al. i) da Constituição).

Importa referir que esta opacidade do regime jurídico destas «taxas», reguladas por regulamentos camarários confusos e de difícil consulta pelos contribuintes (opacidade que alguns consideravam atentatório do direito de acesso ao direito consagrado no n.° 1 do art.º 20.° da Constituição, v.g. Nuno Sá Gomes, in «O Princípio da Segurança Jurídica na Criação e Aplicação do Imposto», in C.T.F. n.° 371, Jul./Set./93, e no Caderno de Ciência e Técnica Fiscal n.° 169, que é uma garantia dos contribuintes, nos termos dos art.os 19.°, a) e 20.° do Código de Processo Tributário), tudo isto a juntar a também opacas concessões de isenções e reduções da TRIU, efectivadas por deliberação camarária ad hoc, em termos de frágil motivação e pondo em causa princípios constitucionais fundamentais, como o da igualdade e ainda o facto de estarmos perante a exigência de pagamentos cujo fundamento legal era contestado como, v.g., as designadas «compensação por aumento de área», «compensação por maior aproveitamento», «compensação por aumento de valor» invocando-se normas estabelecidas em 1965 (v.g. ofício 2137/1.°/F de 25.11.65), isto é, quando ainda a lei não permitia a cobrança destas «taxas», tudo foi levando à consciencialização da necessidade de enquadrar por lei (reserva relativa de lei parlamentar) o regime geral das taxas e de quaisquer outras contribuições financeiras a favor de entidades públicas, a que o reformador constitucional de 1997 foi receptivo. Tudo isto, sem prejuízo de tudo quanto se disse sobre a natureza de certas desta figuras designadas taxas, que não o sendo, a sua criação traduzia normas regulamentares camarárias que, ao tipificar a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes em verdadeiros impostos de urbanização, eram de considerar inconstitucionais por violação do n.° 2 do art.º 106.º e do art.º 168.°, n.º 1, al. i), ambos da Constituição na versão pré-1997.

Já o n.° 4 do art.º 1.° da anterior Lei das Finanças Locais, dispõe que: “São nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos, taxas, derramas ou mais-valias, não previstas na lei”, exigindo a regulação legal dos essenciais dos tributos, o que não sucedia nestes casos, pelo que estes regulamentos municipais, além de inconstitucionais, criavam a tributos ilegais.

Tratando-se de deliberações que dão origem a impostos nulos, estas deliberações podem ser atacadas a todo o tempo com o consequente dever de os municípios reembolsarem os contribuintes das quantias pagas, o que constitui um problema complicado para os municípios portugueses, exigindo que o legislador regule urgentemente os «impostos do urbanismo», como tem sucedido noutros países e para que aponte a última alteração constitucional. Aliás, seria importante que, desde logo, a lei apontasse para a não fixação de taxas proibitivas, onerando excessivamente os imóveis construídos, com montantes financeiros que vão depois ser repercutidos nos adquirentes das construções, tendo presente a necessidade de continuar uma política de promoção de habitação própria e para locação dado o déficit de edifícios habitacionais e também comerciais e industriais.

10.5.4. A natureza jurídica do encargo de mais-valia

Ele reveste, naturalmente, natureza fiscal (parecer da Procuradoria-Geral da República de 1 de Agosto de 1963, publicado no Diário do Governo, 2.ª série, n.° 204, de 30 de Agosto de 1963). Com efeito, se existem divergências na doutrina e na jurisprudência acerca do enquadramento juridico-fiscal do encargo de mais-valia, é pacífica a atribuição a esse encargo de uma natureza fiscal. Uns consideram-no uma taxa (Supremo Tribunal Administrativo), outros um imposto (parte da doutrina) e outros uma contribuição ou tributação especial, ao jeito do «tertium genus» italiano. De qualquer modo, aparece sempre como uma espécie tributária, visto tratar-se da receita de um ente público, cobrada por via autoritária.

Ao «tomar-se o conceito de taxa num plano estritamente jurídico, como receita a titulo comutativo, no sentido de contraprestação de uma utilização ou de um serviço prestado, despojado, portanto, esse sentido do critério financeiro que, segundo certa corrente, exige que a taxa seja inferior ou, quando muito, igual ao valor económico do serviço divisível prestado, o encargo de mais-valia integrar-se-á pelo seu conteúdo essencial na categoria de imposto», diz Maria Celeste Cardona (o.c., pág. 107). O encargo de mais-valia não depende, de modo algum, das despesas feitas com as obras de urbanização, mas só do enriquecimento desencadeado por essas obras (obras de urbanização ou de abertura de vias de comunicação, loteamentos urbanos, etc...). Sempre o encargo de mais-valia a satisfazer corresponde a uma espécie de contrapartida pelo benefício trazido aos interessados, que deles passam a gozar, exactamente em consequência da actividade desenvolvida pelas entidades oficiais ou públicas (AD 260/261, 1072). Teixeira Ribeiro, em Lições de Finanças Públicas, pág. 211, referia-se às mais-valias como «aumentos inesperados, imprevistos» do valor dos bens, e tratava o encargo de mais-valia na rubrica do imposto de mais-valias dos prédios rústicos que, em virtude de obras de urbanização ou de simples aprovação de planos de urbanização ou projectos ou de abertura de estradas e de outras grandes vias de comunicação, aumentam consideravelmente de valor, por se tornarem terrenos de construção urbana.

Sousa Franco, actual Ministro das Finanças, em Direito Financeiro e Finanças Publicas, vol. II, págs. 250 a 252, inclui o encargo de mais-valias na figura das contribuições especiais, com o argumento de haver um benefício especial auferido por uma actuação que não foi directamente orientada para produzi-lo. Também Nuno Sá Gomes, em Lições, pág. 387, diz que, em todos estes, casos estamos perante contribuições de melhoria, que são uma das modalidades de contribuições especiais, criadas com fundamento em realização de obras públicas de urbanização ou de abertura de grandes vias de comunicação. Mas estas contribuições são uma figura fiscal, com certa autonomia económico-financeira, nada se distinguindo do imposto, num plano jurídico. A nossa lei trata-as como meras espécies de impostos, num plano estritamente jurídico

A. Braz Teixeira, em Princípios de Direito Fiscal, pág. 48, a propósito do imposto e dos tributos especiais, repele o tertium genus tributário, em que alguns pretendem incluir este tipo de contribuição de melhoria ou de mais-valia, afirmando que os «chamados tributos especiais são verdadeiros impostos, que apresentam apenas a característica diferenciadora de o respectivo facto gerador consistir numa vantagem que, para alguns contribuintes, resulta do funcionamento de determinados serviços.

Portanto, em geral, confere-se certa autonomia relativamente ao imposto de mais-valias, com a sua identificação ou aproximação à categoria de imposto.

Daqui que seja necessário fazer certas considerações quanto ao seu regime jurídico. Tendo natureza fiscal, a sua criação já ficava sujeita ao princípio da legalidade estabelecido no artigo 103.° da Constituição da República, nos termos do qual «os impostos são criados por lei (reserva relativa de lei da Assembleia da Republica), que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes», pelo que só podiam ser criados por lei ou por decreto-lei devidamente autorizado.

Qualquer prestação exigida aos particulares, a título de contrapartida pelos ganhos ou lucros eventualmente auferidos pelos contribuintes, mediante uma actividade pública, designadamente no domínio do licenciamento urbanístico, não deve ser qualificada de encargo, mesmo que a respectiva legislação o permita.

E hoje fora o que estabelece o artigo 32.º e 16.º do Decreto-Lei n.º 448/91, de 29 de Novembro, é ilegal a cobrança de qualquer contrapartida, qualquer que seja a designação usada, o que afasta a possibilidade de o órgão municipal que concede a licença estabelecer cláusulas acessórias, designadamente encargos. E são ilegais em geral as cláusulas acessórias introduzidas nas licenças camarárias, designadamente a imposição de encargos em loteamento, ou construções, para além do admitido na própria lei.